ILPB3/423-66/12/13-S/JG - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania prowizji przez spółkę kapitałową za świadczenie usług pośrednictwa finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadziła w 2011 r. działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Usługi te polegały na pośredniczeniu między klientem a Bankiem, bądź Towarzystwem Ubezpieczeniowym (TU) w zawieraniu umów kredytowych, bądź ubezpieczeniowych. Do obowiązków Spółki, na podstawie umów o współpracy z Bankami lub TU, należała pomoc przy wypełnianiu wniosków kredytowych i ich weryfikacja, sprawdzanie zdolności kredytowej potencjalnego kredytobiorcy, a następnie przekazywanie Bankom lub TU wniosku kredytowego z kompletem zebranych dokumentów. Bank lub TU jednorazowo przekazywały Spółce informacje o zawartych umowach, bądź uruchomionych kredytach za pośrednictwem Spółki oraz o wysokości przysługującej Jej z tego tytułu prowizji.

W świetle postanowień umów o współpracy z Bankami samo wykonanie przez Spółkę szeregu czynności celem przekazania Bankowi kompletnego wniosku kredytowego, nie powodowało jeszcze powstania zobowiązania Banku wobec Spółki. Zgodnie z treścią umów zawartych przez Spółkę z Bankami, prawo do prowizji Spółka nabywała w momencie uruchomienia przez Bank kredytu klientowi skierowanemu do Banku przez Spółkę.

Poniżej przykładowy zapis umowy na podstawie umowy o współpracy z A.B. SA:

" § 3 Pkt 1 W momencie wypłaty przez Bank kredytu Klientowi skierowanemu przez Partnera, Partner nabywa prawo do prowizji w wysokości określonej w zał. nr 3 do Umowy. Okoliczność skierowania Klienta przez Partnera Bank ustala w oparciu o pisemne informacje podane przez Klienta przy składaniu wniosku o udzielenie kredytu lub pożyczki".

Podobna zasada obowiązywała w przypadku umów zawieranych z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi, tu prowizja stawała się należna Spółce w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej i zaksięgowaniu na koncie Ubezpieczyciela pierwszej składki wpłaconej przez Klienta skierowanego do Towarzystwa Ubezpieczeniowego przez Spółkę.

Co do zasady, prowizja naliczana była przez Banki, bądź Towarzystwa Ubezpieczeniowe za podpisane umowy, uruchomione kredyty, bądź wpłacone składki w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Rozliczenie następowało w dniu, w którym Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe zgodnie z zawartą umową były zobowiązane do przedstawienia Spółce pisemnej informacji (raportu) o wysokości prowizji należnej Spółce z tytułu zawartych umów, udzielonych w poprzednim miesiącu kredytów i pożyczek Klientom, którzy trafili do Banku za pośrednictwem Spółki.

Data, w której Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe zobowiązane były do przekazania pisemnej informacji Spółce, a tym samym koniec okresu rozliczeniowego dotyczącego minionego miesiąca, wahał się w zależności od indywidualnych postanowień zawartych w umowach, między 5 a 20 dniem każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym uruchomiono kredyt lub zawarto umowę ubezpieczeniową, lub kredytową.

Zasadę tę odzwierciedla następujący zapis pochodzący z cytowanej wcześniej umowy między Spółką a A.B. SA:

" § 3 Pkt 2 Raz w miesiącu kalendarzowym, nie później niż 20 dnia miesiąca, pracownik Banku przekaże Partnerowi pisemną informację o wysokości prowizji od kredytów i pożyczek udzielonych w miesiącu poprzednim.

§ 3 Pkt 3 Prowizja będzie naliczana i wypłacana przez Bank w okresach miesięcznych, w odniesieniu do kredytów i pożyczek udzielonych w miesiącu poprzednim. Prowizja będzie płatna na rachunek bankowy wskazany przez Partnera w ciągu 14 dni od otrzymania faktury wystawionej przez Partnera, na podstawie pisemnej informacji, o której mowa w Pkt 2. Za dzień zapłaty uważa się dzień złożenia przez Bank polecenia przelewu".

Zgodnie z zapisami przykładowej umowy, Spółka wystawiała fakturę na podstawie przesłanego przez Bank, bądź Towarzystwo Ubezpieczeniowe raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim. W dniu, w którym Bank lub TU zobowiązane były do przekazania Spółce raportu zawierającego zestawienie zawartych umów lub udzielonych kredytów w poprzednim miesiącu, Spółka rozpoznawała u siebie przychód podatkowy, ponieważ dopiero w tym momencie dysponowała wiedzą o faktycznej wysokości należnego Jej przychodu z tytułu wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstawał przychód podatkowy z tytułu uzyskanej prowizji za usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa finansowego powstał w dniu, w którym Bank, bądź TU ma obowiązek zgodnie z umową, przedstawić Spółce raport dotyczący zawartych za Jej pośrednictwem umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim.

Kwotę należnej prowizji Spółka znała dopiero po otrzymaniu z Banku lub TU raportu zawierającego informacje o podpisanych umowach i uruchomionych kredytach oraz ich wysokości, a ten otrzymywała dopiero w miesiącu następnym, po zakończeniu poprzedniego miesiąca kalendarzowego, którego dany raport dotyczy.

Wcześniej Spółka posiadała co prawda ogólną wiedzę o terminach udzielonych kredytów, wiedza ta jednak nie była wystarczająca do ustalenia należnego przychodu i wystawienia faktury. Bank lub TU nie zaakceptuje faktury wystawionej na podstawie innej niż raport sporządzony lub zatwierdzony przez te instytucje, ponieważ to właśnie Bank lub TU ostatecznie potwierdzały, jaka kwota kredytu została uruchomiona lub które umowy zostały podpisane, co ma decydujący wpływ na wysokości należnej Spółce prowizji.

Ogólne zasady ustalenia momentu przychodu uregulowane są w art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do ust. 3 cytowanego artykułu: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu należnego ze świadczenia usług został określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższe zasady ustalania daty powstania przychodu stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e cytowanego artykułu.

Jeżeli należności wynikające z umów między stronami są rozliczane w stałych terminach, co ma miejsce w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Zdaniem Spółki, dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa nie będą miały zastosowania przepisy ogólne zawarte w art. 12 ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanym stanie faktycznym zastosować bowiem należy przepis wynikający z treści art. 12 ust. 3c.

Z zapisów umów zawartych przez Spółkę z Bankami i TU wynika, iż usługa świadczona przez Spółkę rozliczana była w okresach rozliczeniowych.

W opinii Spółki, za koniec okresu rozliczeniowego należy przyjąć zgodnie z umową dzień, w którym Bank lub TU zobowiązany był do przedstawienia Spółce raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim, a w konsekwencji dzień ten był dla Spółki właściwy dla rozpoznania przychodu z tytułu usług pośrednictwa świadczonych w poprzednim miesiącu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że za dzień wykonania usługi, a zarazem moment osiągnięcia przychodu należy uznać dzień, w którym Bank, bądź TU miał obowiązek zgodnie z umową przedstawić Spółce raport dotyczący prowizji z tytułu zawartych umów i uruchomionych kredytów za pośrednictwem Spółki w miesiącu poprzednim.

Stanowisko takie potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (sygn. DPB-1.22-4230-20/07). W decyzji tej Organ podatkowy stwierdził, iż: "na podstawie umowy o współpracy z Bankiem Spółka uzyskuje przychód z tytułu sfinalizowania usług pośrednictwa, tj. udzielenia przez Bank kredytu wnioskodawcom, w postaci wynagrodzenia prowizyjnego. Zdaniem Organu podatkowego przychód jest należny Spółce, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z Umową o współpracy, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym uruchomiono wnioskodawcy kredyt. Wynagrodzenie jest należne w miesiącu następnym po miesiącu, w którym uruchomiono Klientowi kredyt lub jego pierwszą transzę na podstawie faktury / rachunku wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z raportem, o którym mowa w Umowie. Zgodnie z Umową będącą przedmiotem tej decyzji, do 15-tego dnia każdego miesiąca Bank będzie przekazywał Kontrahentowi raport określający wynagrodzenie prowizyjne należne Kontrahentowi za poprzedni miesiąc. Jak wynika z zapisów Umowy pomiędzy Bankiem i Spółką, przychód należny z wykonanych usług jest rozliczany w regularnych terminach i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment jego powstania nastąpi w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jakim jest w przedmiotowej sprawie 15-ty dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty kredytu wnioskodawcy".

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w sprawie dotyczącej tej samej kwestii oraz fakt, iż umowy pomiędzy Bankami lub TU a spółkami zajmującymi się pośrednictwem finansowym mają charakter szablonowy, a różnice dotyczą zasadniczo terminów, w których Bank miał obowiązek przekazać raport spółce, Spółka stoi na stanowisku, iż właściwym momentem rozpoznania przychodu był dzień, w którym Bank lub TU miał obowiązek zgodnie z zawartą umową przedstawić Spółce raport dotyczący zawartych umów i uruchomionych kredytów w poprzednim miesiącu kalendarzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-66/12-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2011 r. były usługi w zakresie pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Usługi te polegały na pośredniczeniu między klientem a Bankiem, bądź Towarzystwem Ubezpieczeniowym w zawieraniu umów kredytowych lub ubezpieczeniowych.

Na podstawie umów zawartych z Bankami i Towarzystwami Ubezpieczeniowymi, Spółka nabywała prawo do prowizji. Co do zasady, prowizja naliczana była przez Banki lub Towarzystwa Ubezpieczeniowe za podpisane umowy, uruchomione kredyty, bądź wpłacone składki w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Rozliczenie następowało w dniu, w którym Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe, zgodnie z zawartą umową, były zobowiązane do przedstawienia Spółce pisemnej informacji (raportu) o wysokości prowizji należnej Spółce z tytułu zawartych umów, udzielonych w poprzednim miesiącu kredytów i pożyczek Klientom, którzy trafili do Banku (Towarzystwa Ubezpieczeniowego) za pośrednictwem Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca, z zapisów umów zawartych przez Spółkę z Bankami i Towarzystwami Ubezpieczeniowymi wynikało, iż usługa świadczona przez Spółkę rozliczana była w okresach rozliczeniowych.

Z treści zawartych przez Spółkę umów, opisanych w niniejszym wniosku wynika, że strony ustaliły, iż okresem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy.

Spółka otrzymywała z Banku lub Towarzystwa Ubezpieczeniowego raport zawierający informacje o podpisanych umowach i uruchomionych kredytach oraz ich wysokości. Raport Wnioskodawca uzyskiwał dopiero w miesiącu następnym, po zakończeniu poprzedniego miesiąca kalendarzowego, którego dany raport dotyczy. Na podstawie przesłanego raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim, Spółka wystawiała fakturę.

Wnioskodawca jest zdania, że na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego winien rozpoznać w dniu, w którym Bank (Towarzystwo Ubezpieczeniowe) miał obowiązek, zgodnie z umową, przedstawić Spółce raport dotyczący zawartych za pośrednictwem Wnioskodawcy umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim.

Dokonując analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, iż fakt, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) Spółka nie posiadała informacji o wysokości osiągniętego przychodu, które to informacje pozyskiwała w następnym miesiącu kalendarzowym (w zależności od indywidualnych postanowień zawartych w umowach, między 5 a 20 dniem każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym uruchomiono kredyt, zawarto umowę ubezpieczeniową lub kredytową), nie powoduje zmiany daty powstania tegoż przychodu. Spółka w dacie wystawienia faktury winna ją ująć (zaksięgować) w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Reasumując, skoro w zawartych umowach strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu w przypadku opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (miesiąc kalendarzowy), bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usługi.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 12 lipca 2012 r. nr ILPB3/423W-42/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 30 lipca 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 7 września 2012 r. nr ILPB3/4240-51/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 3 grudnia 2012 r. prawomocny od dnia 12 lutego 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1147/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga w przedmiotowej sprawie jest zasadna.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii, co w przedmiotowej sprawie jest okresem rozliczeniowym oraz jaką datę przyjąć za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik miał obowiązek wykazać przychód z tytułu wykonywanych usług, stwierdził, że stanowisko Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej nie zasługuje na akceptację, gdyż narusza przepis art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do utożsamiania "okresu rozliczeniowego określonego w umowie", o którym stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, z okresem którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Jak wskazał Sąd, z powołanego wyżej przepisu wynika, że chodzi raczej o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły, czy w pewnym przedziale czasowym) usługi. Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie ma znaczenie rozróżnienie pomiędzy okresem rozliczenia a okresem, w którym świadczone były rozliczane usługi.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny - w kontekście treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stwierdził, że do momentu przedstawienia Spółce podstawy naliczenia prowizji, stanowiącej w tym przypadku Jej przychód, a w konsekwencji umożliwienia Jej wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług, nie można mówić, iż po stronie Spółki powstał przychód należny. W konsekwencji, nie można przyjąć, że Spółka miała obowiązek zaewidencjonować taki przychód w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, skoro na ten dzień nie posiadała wiedzy o tym, w jakiej wysokości ten przychód powstanie.

Sąd ponadto zauważył, że odrzucenie okresu przyjętego przez strony umowy dla dokonania rozliczeń jako "okresu rozliczeniowego", o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że przychodu odnotowanego w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego nie można powiązać ani z przedziałem czasowym, w którym Spółka dokonuje rozliczenia z kontrahentem pewnej puli usług, ani z przedziałem czasowym, w którym Spółka te usługi faktycznie świadczyła.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy, że świadczone przez Spółkę usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych i nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę raportu, stanowiącego dla Niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych tych raportem, których dotyczy rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2011 r. były usługi w zakresie pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Usługi te polegały na pośredniczeniu między klientem a Bankiem, bądź Towarzystwem Ubezpieczeniowym w zawieraniu umów kredytowych lub ubezpieczeniowych.

Na podstawie umów zawartych z Bankami i Towarzystwami Ubezpieczeniowymi, Spółka nabywała prawo do prowizji. Co do zasady, prowizja naliczana była przez Banki lub Towarzystwa Ubezpieczeniowe za podpisane umowy, uruchomione kredyty, bądź wpłacone składki w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Rozliczenie następowało w dniu, w którym Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe, zgodnie z zawartą umową, były zobowiązane do przedstawienia Spółce pisemnej informacji (raportu) o wysokości prowizji należnej Spółce z tytułu zawartych umów, udzielonych w poprzednim miesiącu kredytów i pożyczek Klientom, którzy trafili do Banku (Towarzystwa Ubezpieczeniowego) za pośrednictwem Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca, z zapisów umów zawartych przez Spółkę z Bankami i Towarzystwami Ubezpieczeniowymi wynikało, iż usługa świadczona przez Spółkę rozliczana była w okresach rozliczeniowych. Spółka otrzymywała z Banku lub Towarzystwa Ubezpieczeniowego raport zawierający informacje o podpisanych umowach i uruchomionych kredytach oraz ich wysokości. Raport Wnioskodawca uzyskiwał dopiero w miesiącu następnym, po zakończeniu poprzedniego miesiąca kalendarzowego, którego dany raport dotyczy. Na podstawie przesłanego raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim, Spółka wystawiała fakturę.

Dokonując analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

W świetle powyższego, wywieść więc należy, że okresem rozliczeniowym, o którym stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły, czy w pewnym przedziale czasowym) usługi.

Mając zatem na uwadze opisane we wniosku okoliczności i fakt, iż należna Spółce z tytułu świadczonych usług prowizja jest naliczana tylko od faktycznie zawartych z towarzystwem ubezpieczeniowym umów lub uruchomionych przez bank kredytów, niezależnie od ilości przygotowanych i przekazanych przez Spółkę w danym miesiącu kalendarzowym wniosków, stwierdzić należy, że na akceptację zasługuje pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego winien być rozpoznany - na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dniu, w którym bank (towarzystwo ubezpieczeniowe) miał obowiązek, zgodnie z umową, przedstawić Spółce raport dotyczący zawartych za pośrednictwem Wnioskodawcy umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.