ILPB3/423-649/09/12-S/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 202 r. sygn. akt II FSK 1684/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieoznaczony z Zarządem Geodezji i Katastru Miejskiego, użytkował grunt komunalny, przeznaczony na prowadzenie targowiska. W celu przystosowania dzierżawionego gruntu do wymogów prowadzonej działalności, Wnioskodawca poniósł szereg nakładów, w szczególności na zakup i montaż ogrodzenia oraz modernizację drogi. Modernizacja drogi została zakończona w dniu 31 grudnia 1992 r. Wnioskodawca wprowadził te obiekty do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację, która w odniesieniu do ogrodzenia miała zakończyć się w kwietniu 2016 r., natomiast w odniesieniu do drogi - w grudniu 2017 r.

Ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska na dzierżawionym gruncie przewyższały dochody uzyskiwane z niego, a ponadto z uwagi na jego położenie, nie było rokowań poprawy sytuacji ekonomicznej tej placówki handlowej, Wnioskodawca podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy dzierżawy. Została ona rozwiązana w marcu 2008 r., wówczas również Wnioskodawca zlikwidował prowadzone tam przez Niego targowisko. Część środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w związku z prowadzeniem targowiska została sprzedana właścicielowi nieruchomości sąsiedniej, natomiast skorodowane i zdewastowane ogrodzenie oraz droga, o których mowa powyżej, nie zostały zbyte ani fizycznie zlikwidowane, tj. nie doszło do ich demontażu lub zniszczenia. Nadal fizycznie znajdują się na terenie, który był dzierżawiony przez Wnioskodawcę, nie są jednak w ogóle przez niego wykorzystywane.

Z uwagi na to, że w związku z zakończeniem prowadzenia działalności targowej na tym terenie - zarówno ogrodzenie, jak i droga - utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą (nie mogły być wykorzystywane w ramach działalności innych prowadzonych przez Niego targowisk), w dniu 20 marca 2008 r. Spółka sporządziła protokół likwidacji środków trwałych, w którym zostały one uwzględnione, ze wskazaniem, że ogrodzenie uległo korozji i dewastacji oraz że droga - nota bene od wielu lat nieremontowana i zrujnowana - została zlikwidowana ze względu na likwidację targowiska. Na podstawie protokołu likwidacji, Wnioskodawca wycofał te środki trwałe z ewidencji i zaprzestał dokonywania ich amortyzacji. Strata powstała w wyniku likwidacji tych dwóch, nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy, tylko jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - które utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności - stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z interpretacją a contrario tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyjątków określonych w tym przepisie znajdują się w szczególności straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy, z interpretacji tego przepisu a contrario (z przeciwności) wynika, iż utrata przydatności gospodarczej takich środków trwałych na skutek zdarzeń innych aniżeli zmiana rodzaju działalności, uzasadnia zaliczenie powstałych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze i orzecznictwie. W komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się, że jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły swą przydatność gospodarczą w skutek innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, to może ona być uznana za koszty uzyskania przychodów (tak: R. Kubacki, "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Kraków 2005, LexisNexis, teza 2 komentarza do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analogiczne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 września 2002 r. (brak sygnatury, dostępne w LexOmega pod nr 3116), wskazując że: "Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów nie zalicza się "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". A contrario zatem, do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli likwidacja ta nie jest wynikiem zmiany działalności".

Taki sam pogląd wyraża orzecznictwo sądowe. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Gd 194/09) czytamy "Z przywołanej regulacji prawnej (tekst jedn.: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyjaśnienie Wnioskodawcy) wynika zatem, że utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów".

Przepis art. 16 ustawy o p.d.o.p., zawiera bowiem zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, więc jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (tamże).

Te same wnioski płyną z rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 53/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/2007. Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że cytowany wyrok zapadł w sprawie o stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego w sprawie Wnioskodawcy po jej przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt: II FSK 1464/07).

W analizowanym stanie faktycznym, niewątpliwie utrata dla Wnioskodawcy przydatności gospodarczej przedmiotowych środków trwałych (ogrodzenie i droga) nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności, gdyż prowadzi On nadal działalność targową w innych lokalizacjach. Środki te utraciły przydatność gospodarczą dla Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania przez Niego, z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, umowy dzierżawy gruntu, w związku z użytkowaniem którego były one wykorzystywane. Oznacza to, że nie ma zastosowania tu wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "likwidacja", którym w odniesieniu do środka trwałego posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować nie tylko jako jego fizyczne unicestwienie, ale jako wszelkiego rodzaju sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika. Tak szerokie, a przy tym racjonalne rozumienie terminu "likwidacja" znajduje uznanie w literaturze (tak: M. Ślifirczyk w: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie l), teza 21 komentarza do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem komentatorów, o likwidacji można mówić w szczególności, gdy następuje wycofanie środka trwałego z ewidencji u danego podatnika w wyniku sprzedaży bądź darowizny lub zadysponowania nim w inny sposób (tak: R. Kubacki, op. cit., teza 4 komentarza do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; B. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004", Oficyna wydawnicza UNIMEX, str. 379; "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz" pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 490).

Taka interpretacja została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co wskazuje przywoływany już wyrok WSA w Gdańsku (z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Gd 194/09): "W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych" (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt: FSK 2169/04; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt: I SA/Wr 53/07).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretując analizowane pojęcie, należy stosować wykładnię celowościową z uwzględnieniem efektu likwidacji, którym jest wycofanie środka trwałego z ewidencji prowadzonej przez przedsiębiorcę i zaprzestanie jego wykorzystywania w prowadzonej działalności. W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca niewątpliwie zaprzestał używania środków trwałych i wyłączył je ze swego majątku, czego formalnym wyrazem stał się protokół ich likwidacji. Dla Wnioskodawcy rezultat tego jest więc dokładnie taki sam, jakby dokonał fizycznego zniszczenia tych środków trwałych. Absurdalne byłoby natomiast wymaganie, by dokonać fizycznej likwidacji środka trwałego, tylko w celu uzyskania możliwości zaliczenia powstałej w ten sposób straty jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że niniejszy stan faktyczny był już przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże wobec ugruntowania się w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: I SA/Gd 194/09) poglądu konsekwentnie prezentowanego przez Wnioskodawcę, uznał On za uzasadnione złożenie kolejnego wniosku. Jest to dopuszczalne w świetle przepisów dot. wydawania interpretacji podatkowych, w szczególności art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako: OrdPU.

Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Dodatkowo, wniosek o wydanie interpretacji nie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 OrdPU, nie wywołuje skutków w postaci wszczęcia postępowania podatkowego (tak: teza 5 komentarza do art. 14b OrdPU, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego, 2008). Ponadto, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca złożył więcej niż jeden wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego (tak: M. Przewoźnik - Kurzyca, T. Rolewicz, w: "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych", MOPOD 2007, 5).

Mając na uwadze przepis art. 14a § 1 OrdPU, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz w związku z brakiem przewidzianego przez ustawę trybu zgłaszania wniosków o zmianę interpretacji podatkowej w związku z przepisem art. 14e § 1, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek.

Dodatkowo Spółka nadmienia, iż w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 1916/08), mimo że w polskim systemie prawnym orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych, orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, w szczególności, gdy powołuje się na nie Wnioskodawca. Odmienny punkt widzenia stanowiłby naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPU zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podsumowując powyższe uwagi, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zastosowaniu interpretacji a contrario. Oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat, które powstały w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ponieważ likwidacja ta, potwierdzona protokołem, nie była wynikiem zmiany działalności, tylko likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one związane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 4 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-649/09-2/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji właścicielowi, niezamortyzowana część tych nakładów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Jak wynika ze złożonego wniosku, Dzierżawca pozostawił poczynione nakłady na modernizację drogi i ogrodzenie.

Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W świetle powyższego, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tutejszego Organu, strata w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 17 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423W-110/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 19 stycznia 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 lutego 2010 r. nr ILPB3/4240-12/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 11 maja 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 166/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Ponadto Sąd w uzasadnieniu podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak, strata w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" (por. "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006 r., tom III, str. 1411). Natomiast pojęcie likwidacja oznacza zniesienie, usunięcie czegoś" (tamże, t. II, str. 441).

Sąd zauważył również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Reasumując, Sąd wskazał, iż rezygnacja przez Skarżącą Spółkę z dotychczas dzierżawionego gruntu, przeznaczonego na prowadzenie targowiska, podyktowana była względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska przewyższały dochody uzyskiwane z niego. Do likwidacji środków trwałych przez Skarżącą doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wydzierżawiającemu, przy czym Skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony przez Skarżącą Spółkę stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że tut. Organ nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sąd podkreślił, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Na zakończenie uzasadnienia Sąd wskazał, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone poglądy w niniejszym orzeczeniu w kwestii dotyczącej zadanego przez Skarżącą pytania.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. nr ILRP-007-127/10-1/EŚ Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co przesądza o jej oddaleniu.

Wskazano w nim, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałe w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika przy tym, że chodzi w nim o stratę, przy czym strata ta ma powstać w wyniku likwidacji środka trwałego (nie w pełni umorzonego), zaś likwidacja związana jest z utratą przydatności gospodarczej przez środek trwały.

W uzasadnieniu podkreślono również, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja likwidacji środka trwałego nie została uregulowana, ani samo pojęcie zdefiniowane. Odwołując się do słownikowego rozumienia pojęcia "likwidacja" w języku polskim, wskazać należy, co trafnie skonstatował także Sąd I instancji, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (por. np.: "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, tom 1, str.33; "Słownik współczesnego języka polskiego", Wyd. Przegląd Reader's Digest, W-wa 1998, tom 1, str.462). Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego. Z żadnego z tych przepisów, jak też ze znaczenia językowego nie wynika przy tym, aby likwidacja miała bezwzględnie wiązać się z fizycznym unicestwieniem środka trwałego. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "likwidacja" środka trwałego użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (jak i w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy) oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (na przykład na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).

Tym samym, w opinii NSA, postawienie w stan likwidacji (zlikwidowanie) nie w pełni umorzonego środka trwałego powoduje powstanie u podatnika straty odpowiadającej nieumorzonej części wartości środka trwałego. Przy tym, w sytuacji, gdy likwidacja, jak wskazano wyżej, uzasadniona jest obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi, brak jest podstaw do przyjęcia, że strata ta nie ma dla podatnika charakteru mimowolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że powyższy pogląd co do swej istoty zgodny jest ze stanowiskiem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, między innymi z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 58/07, z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10, z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 1 marca 2012 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.