ILPB3/423-644/10/GC
Pismo z dnia 26 października 2010 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-644/10/GC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów i usług w sieci sklepów dyskontowych. Spółka w sposób zorganizowany i mający zapewnić maksymalizację korzyści osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, (i) rozwija swoją sieć handlową poprzez otwieranie sklepów w nowych lokalizacjach oraz (ii) restrukturyzuje tę sieć poprzez "przenoszenie" istniejących sklepów w korzystniejsze lokalizacje.
Spółka korzysta przy tym z usług podmiotu zewnętrznego (dalej: "Usługodawca"), który na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: "Umowa"), za wynagrodzeniem, świadczy usługi pośrednictwa (dalej: "Usługi") polegające m.in. na wyszukiwaniu optymalnych lokalizacji oraz doprowadzaniu do zawarcia umów najmu / dzierżawy lokali przez Spółkę. W szczególności, Usługodawca w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług, wykonuje m.in. następujące czynności:
* identyfikacja odpowiednich lokali, spełniających wymogi określone w Umowie;
* prowadzenie negocjacji z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi lokali lub z innymi jednostkami lub osobami, upoważnionymi do oddania lokali w najem lub dzierżawę w celu zawierania umów dzierżawy lub najmu;
* zawieranie, w imieniu Spółki, umów dzierżawy lub najmu wybranych lokali;
* gdy to możliwe, prowadzenie negocjacji z właścicielami lub innymi uprawnionymi w celu zawierania umów na prace adaptacyjne w lokalach oraz zawieranie tych umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę;
* dbanie by jednostki prowadzące prace budowlane posiadały wszystkie konieczne koncesje i zezwolenia (łącznie z pozwoleniem na budowę) oraz spełniały warunki takich koncesji i zezwoleń, jak też inne wymogi prawne, pomoc takim osobom w uzyskaniu tych koncesji i zezwoleń oraz dbanie, by prace budowlane były wykonywane w pełnej zgodności z wymaganiami Spółki;
* po zakończeniu prac adaptacyjnych / budowlanych, uzyskanie dla Spółki pozwolenia na użytkowanie oraz innych zezwoleń i koncesji niezbędnych do prowadzenia sklepu lub udzielenie Spółce pomocy w tym zakresie.
Ponadto, w ramach usług, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi związane z restrukturyzacją sieci sklepowej, polegające na tym, że w sytuacji:
gdy Spółka zdecyduje o zamknięciu dowolnego ze swych sklepów i rozwiązaniu dotyczącej tego sklepu umowy najmu lub dzierżawy, Usługodawca w terminie 6 miesięcy od daty pisemnego żądania Spółki zawierającego odpowiednie polecenia:
jest obowiązany sprawić, że wydzierżawiający / wynajmujący zgodzi się rozwiązać umowę dzierżawy / najmu dotyczącą sklepu przeznaczonego do zamknięcia za rekompensatę nieprzekraczającą określonej krotności miesięcznego czynszu,
jest obowiązany zawrzeć, w imieniu Spółki, nową umowę najmu / dzierżawy dotyczącą sklepu zastępczego,
gdy Spółka zdecyduje o rozwiązaniu, przedłużeniu, odnowieniu danej umowy dzierżawy / najmu lub o zmniejszeniu czynszu na podstawie takiej umowy, Usługodawca, na pisemne żądanie Spółki, wskazujące odpowiednio datę rozwiązania, okres przedłużenia, kwotę lub procent zmniejszenia czynszu, jest obowiązany niezwłocznie podjąć negocjacje z wydzierżawiającym / wynajmującym w celu osiągnięcia wyżej wymienionych celów.
Za świadczone usługi Usługodawcy przysługuje wynagrodzenie za usługi podstawowe, premia za usługi podstawowe oraz wynagrodzenie za usługi restrukturyzacyjne (dalej łącznie: Wynagrodzenie), w wysokości określonej w umowie za usługi wykonane w stosunku do pojedynczego sklepu, płatne w kumulowanych ratach obejmujących co najmniej 5 sklepów. Warunkami koniecznymi do wypłaty Wynagrodzenia za usługi podstawowe, od momentu spełnienia których liczony jest 15-dniowy termin płatności, są:
zawarcie przez Usługodawcę, w imieniu Spółki, każdej z 5 umów najmu / dzierżawy,
wykonanie przez Usługodawcę procedury po zawarciu umowy w odniesieniu do wszystkich 5 umów najmu / dzierżawy zgodnie z postanowieniami Umowy,
otwarcie przez Spółkę 5 kolejnych sklepów, których dotyczy 5 umów najmu / dzierżawy zawartych przez Usługodawcę w imieniu Spółki pod warunkiem otrzymania przez Spółkę, na co najmniej 10 dni roboczych przed terminem płatności, prawidłowej faktury Usługodawcy obejmującej należność.
Kwota Wynagrodzenia za Usługi podstawowe, dotycząca czynności wykonanych przez Usługodawcę odnośnie pojedynczego sklepu sieci nie jest uzależniona ani od okresu na jaki zawarta została umowa dzierżawy / najmu dotycząca tego sklepu, ani od wysokości czynszu wynegocjowanej przez Usługodawcę.
Dodatkowo, począwszy od 59 umowy najmu / dzierżawy zawartej przez Usługodawcę w imieniu Spółki, na rzecz Usługodawcy płatne jest Wynagrodzenie w postaci premii za Usługi podstawowe za zakończenie negocjacji dotyczących każdej umowy najmu / dzierżawy, zawartej zgodnie z postanowieniami i warunkami podanymi w Umowie. Premia ta ma charakter obligatoryjny, jest określona kwotowo, a jej wypłata zależy jedynie od pomyślnego zakończenia negocjacji, przy czym premia staje się należna w terminie 15 dni od chwili gdy spełnione zostaną następujące warunki:
zawarcie przez Usługodawcę umnowy najmu / dzierżawy oraz
wykonanie procedury po zawarciu umowy w odniesieniu do takiej umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy, pod warunkiem otrzymania przez Spółkę, na co najmniej 10 dni roboczych przed terminem płatności, prawidłowej faktury Usługodawcy obejmującej należność. Z powyższych postanowień Umowy wynika zatem, iż możliwa jest sytuacja, w której Usługodawca otrzyma Wynagrodzenie w postaci premii za Usługi podstawowe, którego wypłata zależy m.in. od zawarcia umowy najmu / dzierżawy, natomiast nie otrzyma Wynagrodzenia za Usługi podstawowe, którego wypłata zależy m.in. od otwarcia danego sklepu. Spółka pragnie wskazać, iż dotychczas zdarzało się to sporadycznie, w szczególności wtedy, gdy Usługodawca doprowadził do zawarcia umowy najmu / dzierżawy, natomiast sklep nie był w tej lokalizacji otwierany z uwagi na inne obiektywne uwarunkowania.
Wynagrodzenie za Usługi restrukturyzacyjne jest wypłacane na następujących zasadach:
W przypadku zamknięcia sklepu, za właściwe wykonanie usług restrukturyzacyjnych Usługodawcy przysługuje Wynagrodzenie za usługi restrukturyzacyjne równe 1/3 Wynagrodzenia za usługi podstawowe, przy czym kwota ta staje się należna i płatna w terminie 15 dni od łącznego spełnienia następujących warunków:
skuteczne rozwiązanie umowy najmu / dzierżawy, zgodnie z postanowieniami Umowy,
zawarcie przez Usługodawcę, w imieniu Spółki, umowy najmu / dzierżawy dotyczącej sklepu zastępczego,
wykonanie przez Usługodawcę procedury po zawarciu umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy,
otwarcie przez Spółkę sklepu zastępczego, pod warunkiem otrzymania przez Spółkę, na co najmniej 10 dni roboczych przed terminem płatności, prawidłowej faktury Usługodawcy obejmującej należność.
Generalnie, w przypadku rozwiązania, przedłużenia, odnowienia danej umowy dzierżawy / najmu lub zmniejszenia czynszu na podstawie takiej umowy, za właściwe wykonanie przez Usługodawcę obowiązków (tzn. skuteczne rozwiązanie, przedłużenie lub odnowienie każdej umowy najmu / dzierżawy lub obniżenie czynszu należnego na podstawie każdej takiej umowy) oraz pod warunkiem, że Usługodawca spełni maksymalne lub minimalne limity lub inne wymagania Spółki zgłoszone pisemnie w każdym takim przypadku, Usługodawcy przysługuje Wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej iloczynowi (i) kwoty jednomiesięcznego czynszu należnego wynajmującemu / wydzierżawiającemu na podstawie odpowiedniej umnowy najmu / dzierżawy, w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym miesiąc, w którym taka umnowa najmu / dzierżawy została skutecznie rozwiązana, przedłużona lub odnowiona, lub w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym miesiąc, od którego obowiązuje obniżony czynsz oraz (ii) liczby 6.
Generalna zasada, wyrażona w punkcie 2 powyżej, znajduje pewne odstępstwa w odniesieniu do niektórych wskazanych w Aneksie nr 4 do Umowy umów najmu / dzierżawy. Mianowicie, pod warunkiem spełnienia przez Usługodawcę wszystkich wymogów określonych przez Wnioskodawcę w pisemnym żądaniu przedłużenia lub odnowienia danej umowy, Wnioskodawca zapłaci Usługodawcy Wynagrodzenie w wysokości od dwu-do ośmiokrotności miesięcznego czynszu najmu z miesiąca, w którym Usługodawca otrzymał zlecenie przedłużenia lub odnowienia takiej umowy, w zależności od wysokości wynegocjowanego czynszu najmu / dzierżawy.
Umowa przewiduje, iż z tytułu usług restrukturyzacyjnych Usługodawcy nie przysługuje żadne inne wynagrodzenie niż wskazane powyżej, a w szczególności nie przysługuje mu Wynagrodzenie za Usługi podstawowe.
Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, iż użyte poniżej słowo "Wynagrodzenie" każdorazowo oznacza wszystkie komponenty Wynagrodzenia wskazane powyżej.
Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż incydentalnie korzysta również z podobnych usług pośrednictwa świadczonych przez innych usługodawców (dalej: Inni Usługodawcy) na podstawie umów zawieranych w celu wykonania pojedynczego zlecenia. Usługi Innych Usługodawców nie różnią się znacząco od usług. Regułą jest, że Spółka wypłaca wynagrodzenie za te usługi (dalej: Wynagrodzenie Innych Usługodawców) po ich wykonaniu, to jest po zawarciu przez Wnioskodawcę umowy najmu dotyczącej danej lokalizacji sklepowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wynagrodzenie oraz Wynagrodzenie Innych Usługodawców będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Wynagrodzenie za Usługi, jak i wydatki na Wynagrodzenie Innych Usługodawców, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki te nie mają jednak bezpośredniego związku z przychodami Wnioskodawcy, a zatem stanowią koszty pośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wykładnia sformułowania "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:
* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.
Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie jest przy tym wymagane, aby wskutek poniesionego kosztu w rzeczywistości osiągnięty został jakikolwiek konkretny przychód. Immanentną cechą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest bowiem ponoszenie ryzyka gospodarczego. Oznacza to, iż wskutek błędnych decyzji gospodarczych podatnik może nie osiągnąć w przyszłości zakładanych przychodów, jednakże, mimo to poniesione przez niego koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.
W przedstawionym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca zakupując usługi pośrednictwa od podmiotu specjalizującego się w wyszukiwaniu korzystnych lokalizacji handlowych i pośredniczeniu w zawieraniu i rozwiązywaniu umów najmu / dzierżawy dąży do maksymalizacji swoich przychodów z działalności handlowej prowadzonej poprzez sieć sklepów Zlokalizowanie sklepu w sposób zapewniający jego względnie łatwą dostępność dla optymalnej liczby klientów, z uwzględnieniem wielkości danego sklepu i jego możliwości logistycznych, w sposób zasadniczy przyczynia się do sukcesu przedsięwzięcia prowadzonego w ramach tego sklepu, w ten sposób, że zwiększa szanse na to, że dany sklep będzie jednostką przynoszącą Wnioskodawcy dochody.
Koszty Wynagrodzenia przedstawione w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie z tytułu usług jest ponoszone w celu zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy, jakim jest sieć sklepów a pośrednio także w celu zwiększenia przychodów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług prowadzonych poprzez tę sieć. W efekcie, niewątpliwie stanowią one koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami (określane w doktrynie jako koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (określane jako koszty pośrednie). Ustawa nie definiuje jednak, jakiego rodzaju koszty powinny być klasyfikowane jako bezpośrednie, a jakie powinny być uznawane za pośrednie. W braku definicji legalnej, znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem.
Należy przy tym wskazać, iż omawiany podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie został wykreowany w doktrynie i orzecznictwie, jeszcze przed 1.01.2007, tj. zanim ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyżej wymienione rozróżnienie. Dlatego też, w praktyce stosowania prawa, spotyka się powszechne odwoływanie się do doktryny i orzecznictwa celem wyjaśnienia omawianych pojęć.
6. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są w szczególności koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np.: koszty administracyjne, koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.
Znajduje t potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2044/04): "Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne".
7. Określenie, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednim, czy też pośrednim jest istotne z punktu widzenia określenia momentu potrącalności tego kosztu. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są, co do zasady, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ustawodawca zdefiniował też w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień poniesienia kosztu, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
8. Koszty Wynagrodzenia oraz koszty Wynagrodzenia Innych Usługodawców ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania przychodów, jednakże ich związek z przychodami nie może być uznany za bezpośredni. Nie sposób bowiem wskazać konkretnego przychodu, który zostanie przez Spółkę uzyskany w wyniku poniesienia tych kosztów, gdyż brak jest adekwatnego bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy kosztem pozyskania nowej lokalizacji bądź zmiany istniejącej lokalizacji sklepowej na korzystniejszą z punktu widzenia obrotów Wnioskodawcy a przychodami osiąganymi przez Spółkę. Brakuje też bezpośredniej zależności pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Wynagrodzenia (czy też Wynagrodzenia Innych Usługodawców) a wysokością przychodów Spółki. Przy czym występowanie takiej zależności jest charakterystyczne dla kosztów bezpośrednich. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1151/09, "oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwraca się uwagę, że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu. W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, podkreśla się, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:
<
* związek przyczynowo - skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (...) bez pośrednictwa),
* związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (...) wprost)".
Omawianego wyżej, bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego, ani kwotowego, nie ma pomiędzy kosztami Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę, na rzecz Usługodawcy, a przychodami Spółki ze sprzedaży towarów. Okoliczność ta przesądza o pośrednim charakterze tych kosztów. Dla kontrastu można wskazać, iż kosztami bezpośrednimi uzyskania konkretnych przychodów Wnioskodawcy, ze sprzedaży towarów w danym sklepie, mogłyby być przykładowo koszty zakupu towarów sprzedawanych w tym sklepie. W przypadku kosztu Wynagrodzenia można jedynie twierdzić, iż poniesienie go przyczynia się pośrednio do zachowania źródła przychodu jakim jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży towarów w danym lub nowym sklepie sieci gdyż jest związane z utworzeniem tego sklepu w określonej lokalizacji.
Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu Wynagrodzenia, jak również z tytułu Wynagrodzenia Innych Usługodawców, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty - bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Stanowisko to jest uzasadnione w szczególności z następujących powodów:
w przedstawionym stanie faktycznym koszty Wynagrodzenia dotyczą usług wykonywanych przez Usługodawcę każdorazowo w okresie bezpośrednio poprzedzającym otwarcie pojedynczego sklepu i stanowią świadczenie ekwiwalentne, płatne w zamian za ciąg świadczeń Usługodawcy składających się na Usługi związane z zawarciem umowy najmu / dzierżawy, a niekiedy także innych umów dotyczących urządzenia konkretnego sklepu. Ewentualnie, w przypadku usług restrukturyzacyjnych, Wynagrodzenie może dotyczyć również świadczeń Usługodawcy prowadzących do rozwiązania, przedłużenia, odnowienia danej umowy dzierżawy / najmu lub zmniejszenia czynszu na podstawie takiej umowy, które są dokonywane już w czasie, gdy dany sklep funkcjonuje. Zdaniem Wnioskodawcy, okresem, którego dotyczą koszty Wynagrodzenia jest każdorazowo okres, w którym Usługodawca faktycznie wykonuje swoje zobowiązania w ramach usług, a który kończy się wraz z otwarciem konkretnego sklepu (lub ewentualnie z zakończeniem procesu restrukturyzacyjnego w sklepie, w którym wykonywane są usługi restrukturyzacyjne). Koszty Wynagrodzenia dotyczące pojedynczego sklepu są zatem zawsze przypisywalne do początkowej fazy działalności sklepu, przy czym zamknięcie tej fazy następuje zwykle wraz z otwarciem danego sklepu dla klientów, lub, ewentualnie, do okresu w którym świadczone są niektóre usługi restrukturyzacyjne dotyczące tego sklepu. Wtedy też kończy się aktywność Usługodawcy, związana z tym sklepem, za którą przysługuje mu Wynagrodzenie od Spółki. Nie jest zasadne twierdzenie, iż koszty te dotyczą okresu dłuższego, aniżeli wyżej wskazany przez Wnioskodawcę.
Zdaniem Spółki, sformułowanie użyte w ustawie, że "koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, iż dotyczą one świadczeń, których wykonanie na rzecz podatnika następuje w okresie dłuższym niż rok podatkowy, następującym po dacie poniesienia kosztu zakupu tych świadczeń przez podatnika. Przykładowo mogłyby to być koszty wieloletnich prenumerat, czy polis ubezpieczeniowych. Wówczas rozliczanie tych kosztów w czasie znajduje uzasadnienie, gdyż jest dokonywane równolegle z konsumowaniem przez podatnika dóbr lub usług, których te koszty dotyczą. Podejście powyższe znalazło aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1623/08-2/JG, w której organ wydający interpretację, zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, że reguła dotycząca rozliczania kosztów pośrednich w czasie znajduje zastosowanie jedynie do "wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo (...), które powinny być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Niewątpliwie usługi wykonywane przez Usługodawcę w stosunku do pojedynczego sklepu są właśnie świadczeniami wykonywanymi jednorazowo i, w świetle powyższego, Wynagrodzenie za te świadczenia winno być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów każdorazowo w dacie jego poniesienia.
przypisywanie kosztów Wynagrodzenia związanych z zawarciem Umów niezbędnych do otwarcia danego sklepu do całego okresu działalności tego sklepu, czy też do całego okresu na jaki zawarto umowy związane z tym sklepem byłoby niezasadne. Koszty te nie dotyczą bowiem całego okresu na jaki zawarto te umowy, ani nie dotyczą całego okresu, przez jaki będzie prowadzona działalność w danym sklepie, ale stanowią wynagrodzenie jedynie za czynności prowadzące do zawarcia tych umów, tudzież, do otwarcia tego sklepu lub jego restrukturyzacji. Koszty Wynagrodzenia natomiast stanowią przykład kosztów dotyczących samego zawarcia umowy, które w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 633/09; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 221/08; wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 24/08), jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów (por. interpretacja z 7 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-1270/08-2/MB; interpretacja z 20 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-57/09-2/EŻ; interpretacja z 13 października 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-550/09-3/HS) uznawane są za koszty dotyczące jedynie okresu, w którym miał miejsce proces zawierania umowy, a nie całego okresu na jaki zawarta została umowa.
nie jest zasadne twierdzenie, iż koszty Wynagrodzenia, będąc pośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży towarów w danym sklepie, powinny być rozpoznawane w czasie przez cały okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży w tym sklepie. Istotą kosztów pośrednich jest bowiem jedynie pośredni związek z osiąganymi przychodami, co zachodzi w opisywanej sytuacji, i wszelkie próby ścisłego przypisywania tych kosztów do jakichkolwiek przychodów są sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, prowadziłoby to do rozmycia różnicy pomiędzy sposobem rozpoznawania kosztów pośrednich i bezpośrednich, a niewątpliwie intencją ustawodawcy jest, aby te różnice zachodziły, skoro obydwie kategorie kosztów zostały odrębnie uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to zostało zaaprobowane w cytowanym już wyżej wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., w którym sąd uznał, iż: "W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów".
rozpoznawanie przez Spółkę kosztów Wynagrodzenia w czasie proporcjonalne do długości okresu na jaki zawarto umowę najmu / dzierżawy nie byłoby zasadne również z tego powodu, że Spółka w momencie poniesienia Wynagrodzenia nigdy nie ma wiedzy, ani nie jest w stanie przewidzieć, przez ile lat faktycznie będzie prowadzona działalność i osiągane przychody ze sprzedaży towarów w danej lokalizacji. Długość tego okresu jest bowiem uzależniona od czynników zewnętrznych, a w szczególności od obrotu generowanego przez klientów sklepu w danej lokalizacji na przestrzeni lat. O długości okresu prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodów w danym sklepie nie decyduje w szczególności okres umowy najmu / dzierżawy lokalu przeznaczonego na ten sklep, który wprawdzie jest znany w dacie poniesienia Wynagrodzenia, ale z wyżej wskazanych przyczyn biznesowych okres ten może podlegać skróceniu lub przedłużeniu. Może się bowiem zdarzyć, że umowa najmu zostanie rozwiązana przed upływem terminu na jaki została zawarta lub przedłużona, nawet na czas nieokreślony. Gdyby jednak mimo to Wnioskodawca zdecydował się rozliczać koszty Wynagrodzenia przez okres, na który zawarto umowę najmu, której ono dotyczy, przykładowo przez 10 lat, to jeżeli umowa zostałaby rozwiązana po2 latach, wówczas Wnioskodawcy pozostałaby jeszcze do rozliczenia kwota Wynagrodzenia przypisana do pozostałych 8 lat okresu najmu, przy czym oczywistym jest, że przez cały ten okres nie byłaby już prowadzona działalność, ani nie byłyby uzyskiwane przychody ze sprzedaży towarów w lokalizacji, której dotyczyło to Wynagrodzenie.
Wnioskodawca byłby wówczas zapewne zmuszony do skorygowania deklaracji na podatek dochodowy wstecz za poprzednie dwa lata podatkowe, nie wskutek własnych błędów i zaniechań, ale z powodów od siebie niezależnych. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4d, nakazująca takie właśnie postępowanie byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczna z ratio legis tego przepisu i nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. SA/Po 1003/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 221/08). W opinii Wnioskodawcy, orzeczenia te potwierdzają, że niemożność ustalenia a priori okresu, którego koszty dotyczą, powoduje, że koszty pośrednie należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia.
W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca uważa, iż koszty Wynagrodzenia poniesione z tytułu Usług wykonanych w stosunku do pojedynczego sklepu winny być rozpoznawane każdorazowo w dacie ich poniesienia, to jest, w dniu, na który ujęto koszty Wynagrodzenia w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.
Powyższa argumentacja jest w równym stopniu i w całości adekwatna w przypadku kosztów Wynagrodzenia Innych Usługodawców, dlatego też koszty te winny być rozpoznawane w ten sam sposób.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Ponadto, nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Pełnomocnika reprezentującego Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.