ILPB3/423-637/10/13-S/MM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1365/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje obuwie. Głównymi kanałami dystrybucji towarów Spółki są sklepy detaliczne (filie), zlokalizowane m.in. w centrach handlowych. Do 31 marca 2010 r. jeden ze sklepów Spółki mieścił się w centrum handlowym. Sklep ten został zamknięty w związku z wygaśnięciem umowy najmu ze spółką z o.o. (dalej jako Wynajmujący) oraz przedstawieniem przez Wynajmującego nowej niekorzystnej oferty, niemożliwej ze względów gospodarczych do przyjęcia przez Spółkę.

W trakcie najmu Spółka dokonała niezbędnych prac adaptacyjnych lokalu. Efekt prac adaptacyjnych jest trwale związany z podłogą, sufitem bądź ścianami lokalu. Poniesione nakłady Spółka uznała za inwestycję w obcym środku trwałym i rozliczała poprzez amortyzację. Jednakże w momencie wygaśnięcia umowy najmu inwestycja nie została w pełni zamortyzowana.

Zgodnie z § 26 ust. 5 umowy najmu zawartej z Wynajmującym dnia 14 stycznia 2005 r. "Najemcy nie przysługuje prawo odłączenia nakładów dokonanych na Przedmiot najmu ani roszczenie o zwrot ich wartości, w szczególności takich jak: posadzki, witryny, ścianki działowe, okładziny ścienne, sufity podwieszane, oprawy oświetleniowe wbudowane w sufit podwieszony, drzwi i rolety wejściowe oraz instalacje wraz z osprzętem - elektryczna, wod - kan., wentylacji i klimatyzacji, tryskaczowa, ogrzewania, SAP - o ile występują. Jednakże Najemca musi je usunąć na pisemne żądanie Wynajmującego, zaś jeśli tego nie uczyni Wynajmujący może tego dokonać na jego koszt".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie wygaśnięcia umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za bezsprzeczne należy uznać, iż wydatki poniesione na inwestycje w środku trwałym, jak i decyzja o odrzuceniu nowej niekorzystnej oferty Wynajmującego dokonane były w celu uzyskania przychodu. Decyzja o podjęciu prac inwestycyjnych wiązała się z koniecznością dostosowania lokalu do wymagań w zakresie prowadzonej działalności, co w konsekwencji umożliwiło uzyskiwanie przychodów. Decyzja o nie przyjęciu nowej oferty najmu, która była zdecydowanie niekorzystna dla Spółki służyła natomiast zabezpieczeniu źródła uzyskania przychodu. Przedłużenie umowy najmu do czasu pełnej amortyzacji prowadziłoby do ograniczenia działalności Spółki - brak środków na otwarcie kolejnych filii - i możliwości utraty źródła uzyskiwania przychodów.

Mając na uwadze, iż nie przyjęcie nowej oferty Wynajmującego dokonane było w celu uzyskania przychodu, należy przeanalizować czy brak prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym nie wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy nawet w sytuacji ich związku z przychodem.

Katalog wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty niepodatkowe wymienia m.in. niektóre rodzaje strat ponoszonych przez podatnika. Gdyby generalnie straty nie mogły być uznawane za koszt podatkowy, brak byłoby konieczności wyszczególnienia przypadków strat niepodatkowych. Oznacza to, iż przepisy podatkowe dają prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych strat ponoszonych przez podatnika, które wynikły w prowadzonej przez podatnika działalności i które nie były stratami zawinionymi.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. (PD-005U-21/EJ/04) wskazano, iż kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała z innej przyczyny, niż wskazana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można przy tym wskazać, iż straty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ale że ich powstanie było wynikiem działalności która miała na celu osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Jako przykład strat nie zaliczanych do kosztów podatkowych art. 16 ust. 1 wskazuje:

* pkt 5 - straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,

* pkt 6 - strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W opisanym stanie faktycznym, żaden z powyższych punktów nie będzie miał zastosowania. Spółka nie dokonała zmiany rodzaju działalności, a zatem nie był to powód utraty przydatności inwestycji w obcym środku trwałym.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji "straty" czy "likwidacji". W drodze wykładni gramatycznej, odnosząc się do definicji słownikowej, pod pojęciem "straty" rozumie się "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać, fakt że się przestało posiadać", a pod pojęciem likwidacji "zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, pod red. M. Szymczaka). Jak zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07). "W orzecznictwie NSA pojęcie to (likwidacja) zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy "moralnym" wycofanie go z ewidencji środków trwałych". W dalszej części wyroku, odnoszącego się do prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej inwestycji w obcym środków trwałym z uwagi na rozwiązanie umowy najmu, WSA we Wrocławiu wskazuje "Do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym".

Biorąc pod uwagę, że, jak wskazano powyżej, żaden z punktów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przedmiotu sprawy, zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych możliwe jest w przypadku spełnienia zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym przypadku nie ulega żadnej wątpliwości, iż podjęcie decyzji o nie przedłużeniu umowy najmu zostało podjęte w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Umowa najmu wygasła, a decyzja o nieskorzystaniu z nowej oferty Wynajmującego podjęta przez Spółkę była wynikiem świadomej kalkulacji ekonomicznej przeprowadzonej przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 sierpnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-637/10-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

* nieprawidłowe w sytuacji, gdy Spółka nie dokona odłączenia nakładów dokonanych na przedmiot najmu,

* prawidłowe w sytuacji, gdy Spółka usunie poczynione nakłady i dokona faktycznej ich likwidacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu środka trwałego, gdy okres jego używania nie będzie wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie będzie miał możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sklep Wnioskodawcy został zamknięty w związku z wygaśnięciem umowy najmu oraz przedstawieniem przez Wynajmującego nowej niekorzystnej oferty, niemożliwej do przyjęcia przez Spółkę ze względów gospodarczych. W wynajmowanym lokalu dokonano niezbędnych prac adaptacyjnych trwale związanych z podłogą, sufitem bądź ścianami lokalu i w momencie wygaśnięcia umowy najmu, inwestycja nie została w pełni zamortyzowana. Najemcy, zgodnie z zawartą umową, nie przysługuje prawo odłączenia nakładów dokonanych na przedmiot najmu, ani roszczenie o zwrot ich wartości. Jednakże najemca musi je usunąć na pisemne żądanie wynajmującego, a jeśli tego nie uczyni, wynajmujący może tego dokonać na jego koszt.

Wnioskodawca wskazał również, że zamknięcie sklepu nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Jeśli zatem na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji w obcym środku trwałym doszłoby do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż Wnioskodawca już w momencie podpisywania umowy posiadał wiedzę, iż po jej wygaśnięciu nie będzie uprawniony do odłączenia nakładów dokonanych na przedmiot najmu i pozostawi je wynajmującemu nieodpłatnie (bez prawa do roszczenia o zwrot ich wartości) lub na pisemne żądanie wynajmującego musi je usunąć, a jeśli tego nie uczyni, zostanie obciążony kosztami ich usunięcia.

Zatem, jeżeli wynajmujący zażąda usunięcia nakładów dokonanych przez Spółkę na przedmiot najmu, które zostaną faktycznie zlikwidowane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to poniesione przez Spółkę wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym, w części niezamortyzowanej, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wypełnione zostaną ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, wówczas nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż z uwagi na to, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy spółki: osoby fizyczne - jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoby prawne - jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku prawnego dla poszczególnych jej wspólników. Wskazuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich pozostałych zastrzeżeń określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa, warunkujących wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiednio przez osoby prawne lub osoby fizyczne - wspólników Spółki.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 17 września 2010 r. nr ILPB3/423W-158/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 19 października 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 16 listopada 2010 r. nr ILPB3/4240-124/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 28 stycznia 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1365/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd w uzasadnieniu wskazał na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, a także na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Zdaniem WSA, wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji, gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu.

Podatnik natomiast, twierdząc, iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty, jako kosztu uzyskania przychodu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu, wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując, zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Jak podkreślił WSA, należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, stanowi kolejne odstępstwo stanowiąc, iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, Sąd wyprowadził wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych.

Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, WSA odniósł się do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 Z 9 września 2005 r.).

Z powyższych względów - zdaniem Sądu - stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności.

Sąd zwrócił uwagę, iż według stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, Strona Skarżąca rozwiązuje umowę najmu ze względu na to, iż nowe, zaproponowane warunki najmu są dla Strony niekorzystne.

Jak zaznaczył Sąd, skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie Strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że skoro przepis art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr ILRP-007-99/11-2/ŁM Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z uwagi na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. nr ILRP-007-20/13-1/AM Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1252/11, umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 19 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 29 stycznia 2013 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1365/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1365/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, iż z uwagi na to, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy spółki: osoby fizyczne - jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoby prawne - jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku prawnego dla poszczególnych jej wspólników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.