ILPB3/423-629/10-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 30 września 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070). W latach 1999 - 2003 Towarzystwo Budownictwa Społecznego wybudowało 647 mieszkań przeznaczonych pod wynajem na zasadach określonych przez przywołaną powyżej ustawę. Inwestycje te finansowane były częściowo ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego udzielanych przez Bank X (do 70% wartości inwestycji) i częściowo ze środków własnych, które w większości stanowiły wpłaty dokonywane przez partycypanta (partycypacja).

Partycypantami były wyłącznie:

* osoby fizyczne (inne niż najemcy), które poprzez wpłatę kwoty partycypacji zyskiwały prawo wskazania najemcy,

* pracodawca, który działał w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników.

Po zmianie w 2004 r. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, wpłaty kwoty partycypacji dokonuje najemca. Aktualny stan prawny w tym zakresie nie przewiduje bowiem sytuacji, w której partycypant jest osobą inną niż najemca (za wyjątkiem osób prawnych). W związku z powyższym, w Towarzystwie Budownictwa Społecznego funkcjonują umowy zawierane w oparciu o przepisy sprzed i po nowelizacji ustawy.

Do zmiany przepisów, środki pozyskane z wpłat partycypantów były ujmowane w księgach rachunkowych jako przychód z chwilą ich otrzymania (obciążenia rachunku bankowego) i korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ww. ustawy.

Spółka zawierając umowy w poprzednim stanie prawnym zakładała możliwość rozwiązania umowy partycypacji. W takim przypadku następował zwrot środków wpłaconych tytułem partycypacji w wartości nominalnej pomniejszonej o opłatę manipulacyjną w wysokości 2 lub 5%. Wypłacone środki stawały się kosztem podatkowym z chwilą ich zwrotu partycypantowi.

Po zmianie ustawy w 2004 r., w przypadku rozwiązania umowy partycypacji zawartej w poprzednim stanie prawnym, Wnioskodawca ustala jaki odsetek w stosunku do wartości odtworzeniowej lokalu stanowiły zwracane partycypantowi środki i od nowego najemcy pobiera kwotę partycypacji, która stanowi taki sam procent aktualnej wartości odtworzeniowej (zgodnie z art. 29a pkt 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). "Nowa" ustawa powiązała bowiem kwotę zwracanych poprzednikowi i wpłacanych przez następcę środków od wartości odtworzeniowej lokalu, ustalanej na podstawie wskaźników ogłaszanych co pół roku przez Wojewodę.

W chwili obecnej, Towarzystwo posiada więc umowy zawarte pod rządami ustawy "starej" (zwrot kwoty partycypacji w wartości nominalnej) jak i "nowej" (zwrot zwaloryzowanej wartości partycypacji). Ponieważ w związku ze wzrostem cen i inflacją, które powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu (na "+" lub jak ostatnio na "#61485;"), kwota wypłacana najemcy ("nowe" umowy) przy rozwiązaniu umowy jest wyższa lub niższa niż przez niego wpłacona przy zawarciu umowy, pojawia się koszt księgowy lub przychód (kasowo różnica jest pokrywana przez kolejnego najemcę, który wpłaca na poczet partycypacji kwotę dokładnie taką samą jak wypłacana poprzednikowi lub przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego w przypadku braku następcy), który ujmowany jest jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów w działalności zwolnionej od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zalicza różnice pomiędzy wpłaconymi a wypłaconymi środkami do działalności zwolnionej, ponieważ partycypacja jest związana z podstawową działalnością Towarzystwa Budownictwa Społecznego, wynikającą z ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Dodatkowo środki te w latach wcześniejszych korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tak więc celem zachowania współmierności zarachowuje je również do działalność zwolnionej wyłączając ją z kosztów uzyskania przychodów, gdyż partycypacja obecnie ma charakter zwrotny.

Opłata manipulacyjna jest dodatkowym źródłem dochodu dla Wnioskodawcy i jest pobierana od rozwiązanych pierwotnych umów partycypacji. Ponieważ nie jest ściśle związana z działalnością Spółki zaliczana jest do działalności pozostałej (komercyjnej) i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kosztami uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W związku z powyższym, użyty w cytowanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin "otrzymane" należy rozumieć jako uzyskane definitywnie. Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe.

W zakresie natomiast uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ukształtowany został także pogląd, w myśl którego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie wydatki, jeżeli wykazany zostanie ich bezpośredni lub pośredni związek z wielkością osiąganych przychodów. W związku z tym, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiąganie przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu).

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali. Jednocześnie powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 powyższej ustawy, również osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem budownictwa społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Natomiast stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Ponadto w myśl art. 29a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.

Zatem zarówno przepis art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, jak i przedstawiony stan faktyczny wskazują, że kwota partycypacyjna wpłacana towarzystwu budownictwa społecznego przez przyszłych najemców ma charakter zwrotny.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wpłaty partycypacyjne stanowią formę wkładu na budowę mieszkania, a po zakończeniu umowy najmu są one zwracane partycypantowi w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody, jak zaznaczono na wstępie, muszą mieć charakter definitywny, tymczasem kwota partycypacyjna wpłacana przez partycypanta podlega zwrotowi w przypadku zakończenia najmu. W związku z powyższym, kwota partycypacyjna opłacona przez partycypanta nie stanowi przychodu Spółki dla celów podatkowych, a zatem w momencie zwrotu nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów.

Odrębnego rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia związana z wypłatą kwoty waloryzacji partycypacji ze środków Wnioskodawcy. Wypłata ta niewątpliwie związana jest z prowadzoną działalnością Towarzystwa jaką jest budowa domów mieszkalnych i uzyskiwanymi przychodami z ich eksploatacji na zasadach najmu. Stanowi więc ona koszt uzyskania przychodów, kształtujący dochód wolny od opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności, aby mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług.

Z kolei, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się zgodnie z wymienionymi wyżej wyjaśnieniami m.in. budynki mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie.

Ponadto, zaznaczyć należy, że wypłacana partycypantowi waloryzacja wpłaty partycypacyjnej jest niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością towarzystwa budownictwa społecznego i konsekwencją możliwości korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, jaką daje przepis ww. art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Odmienny charakter mają natomiast pobierane przez Towarzystwo opłaty manipulacyjne od pierwotnych umów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawierając umowy partycypacji w poprzednim stanie prawnym, zakładała możliwość rozwiązania tych umów i w takim przypadku, Wnioskodawca dokonywał zwrotu środków wpłaconych tytułem partycypacji w wartości nominalnej. Dodatkowo, Wnioskodawca pobierał opłatę manipulacyjną w wysokości 2% lub 5%.

Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotowe opłaty manipulacyjne nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód uzyskany z tego źródła nie może zatem korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty waloryzacji wpłat partycypacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów, mające wpływ na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast pobierana opłata manipulacyjna, jako pochodząca z innej działalności, kształtuje dochód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.