ILPB3/423-619/10-4/GC - Koszty poniesione z tytułu umów zleceń - moment ujęcia w kosztach podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia zleceniobiorców - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 08 i 11 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia zleceniobiorców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność Wnioskodawcy polega, w przeważającej większości, na rekrutacji pracowników, weryfikacji ich kwalifikacji i uprawnień, przeprowadzeniu innych niezbędnych formalności, aby w finalnym efekcie skierować wybrane osoby do pracy u partnera biznesowego, jakim jest konkretna firma.

Skierowane do pracy, u wspomnianych partnerów, osoby łączą z Wnioskodawcą umowy o pracę lub umowy zlecenia. Na podstawie obowiązujących umów o pracę, czy umów zlecenia, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzeń z tytułu wykonywanej pracy, czy świadczonych usług, do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne.

Zgodnie z zawartymi, ze wspomnianymi partnerami, (do których kierowani są pracownicy i zleceniobiorcy) umowami Wnioskodawca stosuje okres rozliczenia miesięczny i faktury za swoje usługi świadczone partnerom, polegające na skierowaniu odpowiednich osób do pracy, wystawia ostatniego dnia miesiąca jakiego dotyczy usługa. Kosztem bezpośrednim przychodów uzyskiwanych z usług świadczonych dla firm, do których są kierowani pracownicy i zleceniobiorcy są wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, składki na ubezpieczenie społeczne oraz koszty ich podróży służbowych. Wnioskodawca obecnie zarachowuje koszty wynagrodzeń i koszty podróży służbowych dla osób związanych umową zlecenia w dacie ich faktycznej wypłaty, tj. 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Podobnie postępuje z kosztami ponoszonymi na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych zleceniobiorców.

Taka sytuacja doprowadza jednak do tego, iż w pierwszym miesiącu wykonywania zlecenia lub też w sytuacji, kiedy wartość kontraktu rośnie z miesiąca na miesiąc, Spółka posiada nie współmiernie duży przychód, gdyż całość kosztów bezpośrednich, jakimi są wynagrodzenia z tytułu umów zleceń (bezpośrednio związane z kontraktem), wypłaca w miesiącu kolejnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione z tytułu umów zleceń w miesiącu, za który są należne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzeń dla osób związanych z Wnioskodawcą umową zlecenia i skierowanych do pracy do konkretnego partnera biznesowego, należałoby w drodze analogii stosować przepis art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473). Zgodnie z nim, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zastaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunek łączący Go ze zleceniobiorcami wykazuje wiele cech wspólnych ze stosunkiem pracy. Zastosowanie więc, w drodze analogii, wspomnianych powyżej przepisów jest w powyższej sytuacji jak najbardziej słuszne i racjonalne. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy (pomimo nie znajdowania się łączącego Go ze zleceniobiorcami stosunku w katalogu wymienionym w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), koszty poniesione przez Niego na wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne i koszty podróży służbowych zleceniobiorców powinny stanowić koszty uzyskania przez Niego przychodu w miesiącu, za który są należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że do należności, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Natomiast, w myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1.

Zatem, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunku celowości jego poniesienia, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4g cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone (ust. 4h):

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, art. 16 ust. 1 pkt 57, jako jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi o momencie zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o zlecenia i o dzieło.

Należy zatem zauważyć różnicę pomiędzy wynagrodzeniami z tytułu umów o pracę, które po spełnieniu warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów okresu, za który są należne a wynagrodzeniami zleceniobiorców, które stanowią koszty podatkowe w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres jest ono należne.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na naborze osób, które kierowane są do pracy u Jego partnerów biznesowych. Pracodawcą lub usługodawcą jest w tym przypadku Wnioskodawca, który zawiera z osobami rekrutowanymi umowy o pracę lub umowy zlecenia. Natomiast, na podstawie umów posiadanych ze wspomnianymi partnerami biznesowymi, Wnioskodawca wystawia faktury za usługi rekrutacji (weryfikacji kwalifikacji i uprawnień, przeprowadzeniu innych niezbędnych formalności z osobami zatrudnianym), za miesięczny okres rozliczeniowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzeń, z tytułu wykonywanej pracy lub świadczonych usług, do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne.

Wnioskodawca obecnie zarachowuje koszty wynagrodzeń i koszty podróży służbowych dla osób związanych umową zlecenia w dacie ich faktycznej wypłaty, tj. 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Podobnie postępuje z kosztami ponoszonymi w związku z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych zleceniobiorców.

Reasumując, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli są niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji usługobiorcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca błędnie wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opublikowane zostały w " (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473)". podczas gdy powinno być " (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)". Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.