ILPB3/423-619/09-8/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) oraz pismem z dnia 2 listopada 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem dewizowym przez spółkę przejmowaną, a spłacanym przez Spółkę przejmującą,

* rozliczenia różnic kursowych,

* zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała (przed połączeniem) 100% udziałów w Spółce przejmowanej. Z dniem 30 czerwca 2009 r. (data dokonania wpisu w krajowym rejestrze sądowym) nastąpiło połączenie ww. Spółek w ten sposób, że Spółka przejęła Spółkę X. W szczególności nastąpiło przejęcie składników aktywów i pasywów Spółki X, w tym należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, kredytów oraz innych zobowiązań.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż połączenie spółek zostało dokonane w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę. Ponadto, zważywszy, że 100% kapitału zakładowego Spółki X należy do Spółki, połączenie zostało dokonane na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez przyznawania w zamian dodatkowych udziałów i bez podwyższania kapitału zakładowego.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru takiego połączenia. Jednocześnie, w myśl ust. 3 pkt 2 wymienionego wyżej art. 12, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W objętym zapytaniem przypadku nie wystąpił zatem, zdaniem Spółki, obowiązek zamknięcia ksiąg w jednostce przejmowanej. Jednostka przejmująca nie miała obowiązku zarówno zamykania, jak i otwierania ksiąg - art. 12 ustawy o rachunkowości nie przewidywał takiej sytuacji.

Natomiast w piśmie z dnia 2 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1, 2 i 3, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 3 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-619/09-5/DS, ILPB3/423-619/09-6/DS oraz ILPB3/423-619/09-7/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż nastąpiła w wyżej wymienionym przypadku pełna sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego, następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 76 poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać.

W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Ww. zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez Niego przejęcia spółki na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Spółkę przejmującą w miesiącu, w którym nastąpi zapłata tych składek od wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę przejmowaną po dniu połączenia spółek.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 27 sierpnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonym w życie 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

A zatem składki na ZUS, przez które rozumieć należy składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika składek, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, jednak pod warunkiem ich zapłaty w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Natomiast jeżeli pracodawca dokona wpłaty składek po terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, składki te mogą być kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Skoro zatem następca prawny połączonych spółek - Wnioskodawca, odprowadził po dniu połączenia spółek składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń w części finansowanej przez spółkę przejmowaną, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.