ILPB3/423-607/10-4/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń niezakończonych świadczeń pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki konwencjonalnej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek zajmujących się obecnie działalnością polegającą na wydobyciu węgla brunatnego i wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej do Spółki, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych, zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2, w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości. Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie ustawy o rachunkowości, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dalej: Dzień Połączenia), nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych - na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych zostaną sporządzone sprawozdania finansowe. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych to znaczy, że Dzień Połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, a zakończona - po Dniu Połączenia. Oznacza to, że przed Dniem Połączenia usługa nie będzie wykonana.

Może także wystąpić sytuacja, że zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, będzie miało miejsce przed Dniem Połączenia (czyli usługa zostanie wykonana przed tym dniem), a dla którego, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia.

Może wystąpić także konieczność dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, a co za tym idzie korekty deklaracji spółki przejmującej lub / i przejmowanej za okres przed Dniem Połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Zagadnienie dotyczy zarówno obrotów (podatku należnego) dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług naliczonego i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ordynacja podatkowa w art. 93 § 1 stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym, przechodzą na niego wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego. W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, zdaniem Spółki, właściwym będzie następujące postępowanie:

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów zarówno dotyczących dotychczasowej Swojej działalności, jak również przejętej w wyniku sukcesji generalnej.

W przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, także w kontekście konfuzji wzajemnych należności i zobowiązań, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie przychody, których data powstania, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzedza Dzień Połączenia powinny być wykazane, w sposób właściwy udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami prawa podatkowego i bilansowego. Innymi słowy, jeżeli przychód powstał w dacie przed połączeniem, każdorazowo powinien zostać wykazany w ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej spółki świadczeniodawcy w rozliczeniu za okres, którego dotyczy.

Podobne zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez świadczeniobiorcę przed Dniem Połączenia powinny być rozliczone i wykazane w ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej spółki świadczeniobiorcy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności wskazanymi w ust. 4-4 h tego artykułu.

Do pytania 1:

Zdaniem Spółki, jeżeli świadczenie nie zostało zakończone (wykonane) przed połączeniem, to jego kontynuacja po połączeniu będzie stanowiła pracę wewnętrzną - własnych służb Spółki dla siebie samej, a więc zakończenie, czyli wykonanie takiej pracy nie może zostać uznane za usługę. W takich okolicznościach, należy określić (oszacować) wartość części świadczenia przypadającej na okres do Dnia Połączenia, ale jedynie dla celów prawa bilansowego, tj. sporządzenia sprawozdania finansowego, w związku z zamknięciem ksiąg w spółkach przejmowanych. Nie ulega zaś wątpliwości, że świadczenie niezakończone, czyli niewykonane nie powoduje powstania przychodu, na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie generuje kosztu na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem szczególnej sytuacji, jeśli pewien umówiony etap świadczenia byłby zakończony przed Dniem Połączenia i jako taki winien być wykazany w ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej świadczeniodawcy jako przychód - vide art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jako koszt w ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej świadczeniobiorcy - vide art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). A zatem nie będzie wykazane w żadnej ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej.

Do pytania 2:

Zdaniem Spółki, jeśli świadczenie zostało wykonane przed Dniem Połączenia, ale data powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi po Dniu Połączenia, to przychód podatkowy i koszt podatkowy powinien zostać wykazany w ewidencji podatkowej / deklaracji podatkowej spółki przejmującej.

Do pytania 3:

W przypadku, gdy wystąpią przesłanki do dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi za okres przed Dniem Połączenia, spółka przejmująca będzie zobligowana do złożenia korekty własnej deklaracji lub / i deklaracji spółki przejmowanej (tu jako następca prawny) za okres przed Dniem Połączenia. Korekta deklaracji zostanie dokonana na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT lub innego dokumentu rozliczeniowego w zakresie transakcji niepodlegającej podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Spółki, na fakturze korygującej / dokumencie rozliczeniowym w nazwie nabywcy i sprzedawcy winny być wskazane dane spółki przejmującej z adnotacją, że umieszczenie danych Spółki w jednej lub obu pozycjach wynika z następstwa prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

* prawidłowe - w zakresie sposobu rozliczeń pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi oraz spółkami przejmowanymi, w przypadku świadczeń niewykonanych przed Dniem Połączenia,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu rozliczeń pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi oraz spółkami przejmowanymi, w przypadku świadczeń wykonanych do Dnia Połączenia, dla których obowiązek podatkowy powstanie po tym dniu, a które nie zostały udokumentowane przez Spółkę lub spółki przejmowane do Dnia Połączenia,

* prawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Spółką a spółkami przejmowanymi oraz pomiędzy spółkami przejmowanymi, powstałych przed Dniem Połączenia, w przypadku dokonania korekty deklaracji po tym dniu.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks półek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (ust. 3c).

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (ust. 3d).

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (ust. 3e).

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na uwadze należy mieć również przepisy art. 15 ust. 4-4e cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Również w myśl art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), łączenie spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3 ww. przepisu.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Z treści wniosku wynika, że w ramach procesu połączenia spółek Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki konwencjonalnej. Połączenie przypadnie w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych. Dzień dokonania wpisu połączenia spółek do krajowego rejestru sądowego będzie jednocześnie dniem sporządzenia bilansu oraz zamknięcia ksiąg.

Wnioskodawca wskazuje przypadki, które mogą mieć miejsce w związku z konsolidacją spółek.

W pierwszym przypadku świadczenia pomiędzy Spółką przejmowaną a spółkami przejmowanymi oraz pomiędzy spółkami przejmowanymi nie są zakończone i zaewidencjonowane, jako przychody lub koszty podatkowe, przed Dniem Połączenia. Zakończenie ich po Dniu Połączenia będzie oznaczało, że Spółka przejmująca wykona je we własnym zakresie. Wobec tego nie wykonanie ich nie będzie stanowić przychodu Spółki (świadczeniodawcy).

Może także wystąpić sytuacja, że zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, będzie miało miejsce przed Dniem Połączenia (czyli usługa zostanie wykonana przed tym dniem), a dla którego, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia.

Może wystąpić także konieczność dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, a co za tym idzie korekty deklaracji spółki przejmującej lub / i przejmowanej za okres przed Dniem Połączenia.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie wykonane przed Dniem Połączenia generuje przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast dniem powstania przychodu ogólnie jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub, jak w przedmiotowej sprawie, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek stanowią przychody, które mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3c i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wykluczył, dokonywania korekt przez następcę prawnego. Wobec tego, należy uznać, że dokonanie ich po Dniu Połączenia spółek spowoduje zmianę przychodów i kosztów wcześniej zaewidencjonowanych w Spółce lub spółkach przejmowanych.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowaną spółką nie dojdzie do zakończenia świadczeń (np. usług) przed Dniem Przejęcia, to zakończenie tego świadczenia po dniu połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, ani możliwością ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy dojdzie do zakończenia świadczeń (usług) przed Dniem Połączenia, to przychody z tego tytułu, stanowią przychody spółki (świadczeniodawcy) i powinny być wykazane każdorazowo w księgach tej spółki w rozliczeniu za odpowiedni okres. Analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania przychodów.

Korekty rozliczeń za okres przed Dniem Połączenia pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi w zakresie odnoszącym się do zdarzeń gospodarczych objętych sukcesją generalną, dokonuje co do zasady Spółka przejmująca zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja ma moc wiążącą wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla spółek przejmowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały odrębną interpretacją wydaną dnia 22 października 2010 r. Nr ILPP1/443-758/10-4/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.