ILPB3/423-606/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest komplementariuszem dwóch spółek komandytowych:

Do tych spółek w marcu 2009 r. wniesiony został aport:

Mieszkania i lokale budowane były z zamiarem ich sprzedaży (większość mieszkań i lokali użytkowych wybudowanych w ramach tych inwestycji została sprzedana), jednak zapaść cen na rynku skłoniła Spółkę do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmowaniem nieruchomości.

Obecnie planowane jest zbycie przez Spółkę, za wynagrodzeniem, ogółu praw i obowiązków komplementariusza w każdej ze spółek komandytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza, skoro tytułem wkładu Spółka wniosła wymienione nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Przy określaniu kosztów zbycia udziału w spółce osobowej należy uwzględnić rynkową wartość przedmiotu aportu, odzwierciedloną w umowie spółki.

Skoro bowiem udział komplementariusza został objęty w zamian za przeniesienie na spółkę prawa własności do przedmiotu aportu, to faktycznym kosztem nabycia tego udziału jest dla komplementariusza rynkowa wartość składnika majątku (w tym przypadku nieruchomości), którego własność udziałowiec utracił. Spółka stoi zatem na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów będą udokumentowane wydatki poniesione przez podatnika w związku z objęciem udziału w spółce komandytowej, czyli wartość rynkowa wkładów, określona w umowie spółki, powiększona o inne koszty związane z objęciem udziału, a koszty poniesione przez komplementariusza (np. koszty usług prawnych, notarialnych itp.). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-289/07-2/AJ);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB1/415-427/08/ZK);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1237/08-2/EC);

* Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. 1419/UPO-415-166/05/AS).

Interpretacje te dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, którego regulacje są w tym zakresie identyczne. Stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto zgodne z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) (...) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym nie ma regulacji, z której wynikałoby, że ten przepis nie dotyczy zbycia udziałów w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zbyć za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach komandytowych.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie Ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji, należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego (lokali mieszkalnych albo użytkowych) do każdej ze spółek komandytowych nie spowodowało przysporzenia po Jej stronie, a co za tym idzie nie powstał też przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółek komandytowych było neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółek komandytowych, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w każdej ze spółek komandytowych.

Wnioskodawca, argumentując zasadność Jego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego powołał się na art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma potwierdzać słuszność prezentowanego przez Niego stanowiska.

Z powyższym nie sposób się zgodzić, bowiem w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcyjnej) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na moment tego objęcia, powstaje przychód podatkowy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tak ustalonego przychodu potrąceniu podlegają koszty ich uzyskania określone na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcyjnej), koszt podatkowy stanowi ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stwierdzić należy, iż wskazany art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy nie może znaleźć zastosowania, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Reasumując powyższe, koszt uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych, stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wkład niepieniężny przed wniesieniem go aportem do spółek komandytowych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.