ILPB3/423-603/14-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 18 listopada 2014 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Szpital") prowadzi działalność leczniczą w zakresie której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217) i podlega wpisowi do Księgi Rejestrowej podmiotów leczniczych, prowadzonej przez (...). Czas trwania działalności Spółki jest nieograniczony.

Większość z wykonywanych przez Spółkę usług finansowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: "NFZ" lub "Fundusz") na podstawie podpisanych umów określających zasady finansowania wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz ubezpieczonych pacjentów oraz zawierających limity wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym, przy czym limity te mogą podlegać zwiększeniu w trakcie okresu trwania umowy na podstawie podpisanego aneksu do umowy.

Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka, za pomocą dedykowanego systemu informatycznego, przesyła NFZ szczegółowy wykaz świadczeń medycznych wykonanych na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ. Informacja ta jest przetwarzana i weryfikowana przez Fundusz, a następnie za pomocą tego samego systemu przesyłana jest informacja zwrotna o świadczeniach spełniających kryteria do ich sfinansowania przez NFZ oraz o świadczeniach, które nie uzyskały akceptacji i odmowie ich sfinansowania.

Najczęstszą przyczyną odmowy sfinansowania wykonanych usług jest przekroczenie limitów wskazanych w umowie. Do przekroczenia tych limitów dochodzi w następujących sytuacjach: wskutek realizacji przez Szpital procedur medycznych ratujących życie, których realizacji Spółka nie ma prawa odmówić lub przekroczenia limitów świadczeń (nadwykonań) innych niż ratujących życie (ratujących zdrowie). Szpital realizuje je świadomie, pomimo zakwestionowania ich przez NFZ, mając na względzie, że wartość tych świadczeń będzie miała wpływ na negocjowane limity na następne lata lub powstają na skutek wykonania procedur ratujących życie, które NFZ kwalifikuje jako świadczenia wykonane w ramach limitu zastępując inne zrealizowane wcześniej zaplanowane procedury medyczne.

W obydwóch przypadkach Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za nadwykonania co miesiąc. NFZ odsyła te faktury, a ich zapłata następuje po podpisaniu aneksu do umowy lub w drodze zawarcia ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie Szpital powinien rozpoznawać przychód z tytułu wykonanych na rzecz NFZ świadczeń w ramach nadwykonań (świadczenia ponadlimitowe) ratujących życie.

2. W którym momencie Szpital powinien rozpoznawać przychód z tytułu wykonanych na rzecz NFZ świadczeń w ramach nadwykonań (świadczenia ponadlimitowe) nieratujących życie.

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu realizacji wykonanych usług ponad limit wynikający z umowy z NFZ, które mają charakter świadczeń ratujących życie jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c, natomiast datą powstania przychodu z tytułu realizacji wykonanych usług ponad limit wynikający z umowy z NFZ, które mają charakter świadczeń nieratujących życia jest data otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowania w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgadniają, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z tego tytułu Szpitalowi przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie ponadlimitowe. Pomimo, że płatność za takie świadczenia następuje dopiero po podpisaniu aneksu do umowy lub w drodze zawarcia ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego, mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego i opodatkowanego zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udzielenie pozostałych świadczeń zdrowotnych ponad wskazany w umowie limit NFZ, co do których Szpital nie był zobowiązany, ma charakter nieodpłatny, bowiem NFZ nie ma obowiązku ich zapłaty, a więc przychód należny w tym przypadku nie powstanie. Przychód dla tych usług może powstać dopiero po ich uznaniu przez NFZ i w tym wypadku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym momentem powstania przychodu jest otrzymanie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c#8722;3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika - co do zasady - powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", można przy tym stwierdzić, że:

* "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

* "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

* "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

* "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań;

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I#8722;III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić - jak wyjaśniono powyżej - od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Natomiast usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z umowy nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Spółka ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej" - dochodzi więc do powstania roszczenia - Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.

W świetle powyższego, w przypadku świadczeń ponadlimitowych ratujących życie, których realizacji Spółka nie ma prawa odmówić, Wnioskodawca będzie zobowiązany - z uwagi na dokonywanie rozliczeń z NFZ w okresach rozliczeniowych - rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Natomiast w stosunku do świadczeń ponadlimitowych nieratujących życia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień otrzymania zapłaty.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.