ILPB3/423-6/11-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonego Spółce rabatu,

* określenia momentu rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów,

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Informacje ogólne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych do krajów Unii Europejskiej. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty wynikające z zawartych umów czy uzgodnień służące uzyskaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów. Za zrealizowanie określonego obrotu, Spółka udziela klientom lub centralom, w których są zrzeszeni klienci, bonusów - premii pieniężnych (zwanych także w umowach rabatami końca roku, stornami, skontami końca roku). Udokumentowanie premii pieniężnej następuje wystawioną przez klienta lub centralę, notą obciążeniową lub fakturą. Na podstawie wystawionego dokumentu, Wnioskodawca dokonuje płatności bonusu bądź też zapłata następuje poprzez wytrącenie z płatności przez klienta. Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją podatkową z dnia 6 listopada 2003 r., udzielenie takiej premii należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodem, które zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. dopiero po spełnieniu określonych w umowie warunków.

Spółka, zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem, przyjmuje koszt udzielenia bonusu w postaci premii pieniężnej za koszt pośrednio związany z przychodem. Spółka jednakże w 2009 r. wypłacała bonus roczny częściowo w trakcie trwania roku, tzn. rozliczenia następowały w niektórych przypadkach, miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub rocznie, a po zakończeniu roku w przypadku rozliczeń częściowych dokonane zostało całościowe rozliczenie obrotu i wielkości należnego klientowi bonusu. Spółka premie częściowe dokonane na podstawie cząstkowych rozliczeń traktuje jako poniesione w dacie ujęcia (zaksięgowania), choć wszystkie warunki umowy nie zostały jeszcze spełnione, natomiast rozliczenia końcowe zafakturowane Spółce po zakończeniu roku podatkowego, Spółka traktuje jako poniesione w dacie wystawienia końcowego rozliczenia. Wnioskodawca wszystkie noty i faktury dotyczące ww. bonusów, wystawione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do dnia 18 marca 2010 r. ujął poleceniem księgowania w kosztach działalności 2009 r. poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja "koszty działalności podstawowej". Pozycję tę zaprezentowano w wyniku finansowym 2009 r. i w bilansie po stronie pasywów w rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Koszty te Spółka zaliczyła jednak do kosztów podatkowych 2010 r., kierując się przesłanką spełnienia warunków umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 1 kwietnia 2011 r.: nr ILPB3/423-6/11-2/MM, nr ILPB3/423-6/11-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie koszty należy, tak jak to stwierdził organ podatkowy w wydanej interpretacji uznać za koszty pośrednio związane z przychodem.

Wnioskująca wszystkie faktury wystawione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do dnia 18 marca 2010 r. ujęła przez polecenie księgowania w kosztach działalności 2009 r. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie poniesienia, tj. zarachowania w księgach (zaksięgowania). Zaksięgowanie następuje na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw, albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskującej, ujęcie kosztu w księgach 2009 r. poleceniem księgowania i jednoczesne otrzymanie obciążenia tym kosztem (faktury, noty) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie upoważnia Spółki do potrącenia go podatkowo w roku 2009. Wartość tych kosztów do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego była wprawdzie Spółce znana, ale realizacja praw wynikających z umowy następuje dopiero w momencie obciążenia Wnioskującej określoną kwotą. Spółka stanowisko swoje wywodzi z faktu, iż premia pieniężna nie jest ani dostawą towaru ani świadczeniem usługi, a więc nie wiąże się z żadnym świadczeniem, dlatego nie można jej uznać za zobowiązanie niefakturowane oznaczające, że koszty w danym okresie zostały poniesione (świadczenie zostało wykonane), a nie dokonano jedynie ich udokumentowania.

Koszt udzielonego bonusu, księgowany w 2009 r. w rozliczeniach międzyokresowych kosztów "koszty działalności podstawowej", zdaniem Wnioskującej, należy ująć w kosztach podatkowych w momencie rozliczenia, tj. w kosztach 2010 r. pod datą obciążenia (datą faktury, noty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu;

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów. Za zrealizowanie określonego obrotu, Spółka udziela klientom lub centralom, w których są zrzeszeni klienci, bonusów - premii pieniężnych, których udokumentowanie następuje wystawioną przez klienta lub centralę, notą obciążeniową lub fakturą. Na podstawie wystawionego dokumentu, Wnioskodawca dokonuje płatności bonusu bądź też zapłata następuje poprzez wytrącenie z płatności przez klienta. Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie noty i faktury dotyczące ww. bonusów, wystawione zostały po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do dnia 18 marca 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż wydatki związane z zapłatą przez Spółkę bonusów (premii pieniężnych) związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Skoro przedmiotowe bonusy (premie pieniężne) mogą być powiązane ze zrealizowaniem określonego obrotu, to w tym przypadku koszty tych bonusów (premii pieniężnych) mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Zatem, w ocenie tut. Organu, Spółka nieprawidłowo określiła moment poniesienia przedmiotowych kosztów, kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Reasumując, uznać należy, iż koszty poniesione przez Spółkę z tytułu udzielonych przez Nią bonusów na podstawie faktur bądź not wystawionych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do dnia 18 marca 2010 r. po zakończeniu roku podatkowego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.