ILPB3/423-592/11-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: "Wnioskodawca") udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych (dalej: "Pożyczka", "Pożyczkobiorca") poza systemem bankowym. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki (dalej: "Umowa") na Pożyczkobiorcy - poza kwotą Pożyczki - ciąży obowiązek uiszczenia należności z tytułu ubezpieczenia, odsetek oraz opłaty przygotowawczej. Niezależnie od powyższych opłat, Pożyczkobiorca ma możliwość wyboru usługi: "obsługa pożyczki w domu" (dalej: "Usługa"), z tytułu której jest obciążany dodatkową opłatą. Usługa ta opiera się na pracy przedstawiciela Wnioskodawcy w domu Pożyczkobiorcy, gdzie Umowa jest podpisywana, a następnie - zgodnie z harmonogramem spłat - uiszczane są tygodniowe kwoty rat.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku skorzystania z opcji obsługa pożyczki w domu, Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić składkę ubezpieczeniową oraz opłatę przygotowawczą w chwili zawarcia Umowy. Następnie Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić w tygodniowych ratach kwotę Pożyczki. Po spłaceniu kwoty głównej Pożyczki w całości, Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty naliczonych odsetek od Pożyczki. W przypadku dokonania spłaty kwoty Pożyczki oraz odsetek Pożyczkobiorca zobowiązany jest do spłaty na rzecz Pożyczkodawcy należność z tytułu obsługi Pożyczki w domu. Należność ta, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011 r. (dalej: Interpretacja), wydaną na wniosek Wnioskodawcy, stanowi przychód w dacie udzielenia pożyczki.

W przypadku niskich wierzytelności w sytuacji uznania ich za nieściągalne, Wnioskodawca sporządzi odpowiedni protokół, w którym wykaże elementy pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, co świadczyłoby o ich nieściągalności.

Wśród kosztów, które Wnioskodawca uwzględni w protokole będą koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do wierzytelności, których kwota jest wyższa, niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów aktualizujących wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Pod pojęciem uprawdopodobnienia Wnioskodawca rozumie dokumenty potwierdzające zdolność i historię kredytową, protokoły zatrudnionych przez Wnioskodawcę przedstawicieli, którzy działając w imieniu Wnioskodawcy, w przypadku niezastania Pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu Pożyczki, spisują protokół w tym zakresie oraz listy spłat z komputera, stanowiącą dowód, że klient zalega z płatnościami.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o informacje przedstawione poniżej.

Wnioskodawca określa stan majątkowy Pożyczkobiorcy na podstawie protokołów spisywanych przez przedstawicieli Wnioskodawcy, po każdej wizycie w domu dłużnika, uwzględniających ewentualne oświadczenia dłużników wraz z innymi dowodami, przedstawianymi przez dłużników dobrowolnie, jak również poprzez oświadczenia rodziny dłużnika w przedmiocie braku informacji o jego miejscu zamieszkania i pobytu, co czyni odzyskanie należności bardzo utrudnione, a nawet bezskuteczne.

Niezależnie od powyższego, Spółka wyjaśniła, że na stronie 4/6 wniosku, w części w której zostało przedstawione własne stanowisko w sprawie doszło do pisarskiej pomyłki, fragment powinien mieć brzmienie: "Pożyczkobiorca wywiązując się z części zobowiązania (...)".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuiszczenia przez Pożyczkobiorcę kwot za Usługę, Wnioskodawca ma prawo skorygować przychód, zaliczając w koszty uzyskania przychodu kwoty niezwróconych należności wynikających z Umowy, w szczególności w sytuacji, gdy Pożyczkobiorca wywiązując się z części zobowiązania (tekst jedn.: spłacając ubezpieczenie, opłatę przygotowawczą, kwotę główną Pożyczki oraz odsetki), nie dokona spłaty należności wynikającej z Usługi, która jest - zgodnie z Umową - uiszczana jako ostatnia w kolejności.

W przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez Wnioskodawcę, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, Wnioskodawca będzie mógł te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek klientom indywidualnym poza systemem bankowym. Zgodnie z Umową, Pożyczkobiorca w chwili otrzymania pożyczki spłaca od razu opłatę przygotowawczą oraz ubezpieczenie, które są potrącane Pożyczkobiorcy od wypłaconej kwoty i stają się przychodem Wnioskodawcy w chwili udzielenia pożyczki. Zgodnie z harmonogramem spłat, odsetki od kwoty głównej są spłacane po uiszczeniu należności kwoty głównej i zgodnie z zasadą kasowości, stają się przychodem Wnioskodawcy w momencie ich spłaty. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta jest data wykonania usługi jednorazowej polegającej na udzieleniu pożyczki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, za koszty nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 2, dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności może być protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. II FSK 1513/2006, odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca dopuścił do udokumentowania nieściągalności wierzytelności obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej). (...) W protokole tym winny zostać w szczególności wskazane elementy pozwalające ocenić, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby rzeczywiście równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, co świadczyłoby o ich nieściągalności.

Zgodnie z interpretacją IPPB3/423-728/10-2/JB z dnia 2 stycznia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, koszty egzekucyjne obejmują:

Należy również zwrócić uwagę, że w przedstawionej powyżej interpretacji organ podatkowy przyznał również słuszność stanowisku Wnioskodawcy, że wymienione powyżej koszty stanowią listę stałą i niezbędną, tj. w każdym przypadku wszystkie te koszty byłyby ponoszone, a w poszczególnych sytuacjach może być konieczne i celowe poniesienie także innych jeszcze kosztów.

W zaistniałym stanie faktycznym, Pożyczka wraz z kwotą wynikającą z opłaty przygotowawczej, ubezpieczenia oraz obsługi pożyczki w domu klienta stanowi przychód należny w chwili zawarcia Umowy. Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do udzielania pożyczek. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu Umowy, w szczególności z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu.

Warunkiem jednak do takiej klasyfikacji jest odpowiednie ich udokumentowanie. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje nieściągalność wierzytelności w przygotowanym przez siebie protokole, w którym stwierdzi, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, Wnioskodawca będzie mógł te wierzytelności zaliczyć do kosztów. W tym przypadku Wnioskodawca sam oceni, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Nie można bowiem żądać od Wnioskodawcy, będącego przedsiębiorcą nieracjonalnego działania, w tym wydatkowania ogromnych sum na pokrycie kosztów sądowych, bez widoków na wyegzekwowanie wierzytelności. Wystarczy, aby podatnik sporządził dokument, z którego będzie wynikać, jakiej wysokości są przewidywane koszty postępowania procesowego i egzekucyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem potwierdzającym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez Wnioskodawcę przedstawicieli, którzy działając w imieniu Wnioskodawcy, w przypadku niezastania Pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu Pożyczki, spisują protokół w tym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że zapisanie warunku w Umowie, co do momentu uznania wierzytelności za nieściągalną (np. dwóch miesięcy), stanowi podstawę do zaliczenia nieuiszczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Według Wnioskodawcy, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostanie spełniona w przypadku jej udokumentowania Umową oraz listą spłat z komputera, stanowiącą dowód, że klient zalega z płatnościami. Koszty sądowe dochodzenia wierzytelności stają się częścią wierzytelności i podlegają tym samym regułom uprawdopodobnienia nieściągalności, co wierzytelność główna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 26 stanowi, że nie są kosztem rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

Z kolei, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw oraz odpisów aktualizujących wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, jest należyte uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności.

Ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku. Wyliczenie przesłanek uprawdopodobnienia zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Takie stanowisko koresponduje z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1875/2004.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku sygn. I SA/Gd 254/97 z dnia 13 listopada 1998 r. uznał, że: "uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić".

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku sygn. I SA/Gd 92/96 z dnia 25 lipca 1997 r., w którym sąd uznał, że: "skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są efekty ich działalności gospodarczej (dochód), to na kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności patrzeć trzeba według reguł rządzących racjonalną gospodarką. Nie można wykluczyć, że mogą mieć miejsce przypadki, kiedy niecelowe będzie nie tylko skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, ale i niecelowe będzie wszczynanie postępowania sądowego po to, aby uzyskać tytuł wykonawczy. Związane bowiem z tymi czynnościami koszty będą tylko powiększały rozmiary wierzytelności. Taki stan będzie na przykład istniał w przypadku dłużnika - bezrobotnej osoby fizycznej, która ponad wszelką wątpliwość nie posiada żadnego majątku. (...) Koszty sądowe dochodzenia wierzytelności stają się częścią wierzytelności podlegają tym samym regułom uprawdopodobnienia nieściągalności, co wierzytelność główna".

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy uprzednio zarachowano je jako przychody należne. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny, a nie tylko faktycznie otrzymany. W związku z faktem, że Wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek od przychodu, którego w rzeczywistości nie otrzymał, ma prawo utworzyć rezerwę księgową. Rezerwa ta w momencie utworzenia nie jest jednak jeszcze kosztem uzyskania przychodu, staje się nim dopiero po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po jej należytym uprawdopodobnieniu przez Wnioskodawcę.

Katalog przesłanek uprawdopodobnienia, zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 1995 r. sygn. SA/Gd 340/94: "Uprawdopodobnienie określonej okoliczności nie jest równoznaczne z jej pełnym udowodnieniem. Wystarczają także dowody pośrednie i domniemania faktyczne, czyli wyciąganie logicznych wniosków o faktach na podstawie innych ustalonych faktów. Takie rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie" zostało ugruntowane w orzecznictwie na tle przepisów z różnych dziedzin prawa".

Zmierzając do konkluzji stwierdzić należy, że dokumentem potwierdzającym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez Wnioskodawcę przedstawicieli, którzy działając w imieniu Wnioskodawcy w przypadku niezastania Pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu Pożyczki, spisują protokół w tym zakresie (wraz z danymi dotyczącymi stanu majątkowego Pożyczkobiorcy, informacjami o nieznanym miejscu pobytu Pożyczkobiorcy) wraz z listą spłat z komputera, stanowiącą dowód, że klient zalega z płatnościami. Są to bowiem dokumenty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności.

Należy podkreślić, że okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie mogą być bardziej rygorystyczne niż warunki uznania jej za nieściągalną. Wystarczy, jeżeli podatnik wykaże istnienie należności innymi wiarygodnymi dowodami, np. umową czy fakturą na dostawę towaru. Uprawdopodobnienie stanowi odstępstwo od udowodnienia, zezwala bowiem na wykorzystanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek wystąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy również stwierdzić, że jeżeli w Umowie jest zapis dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną, Pożyczkobiorca zalega z płatnościami przez okres dwóch miesięcy (termin liczony według harmonogramu spłat pożyczki), a Wnioskodawca pomimo podjęcia działań w tym kierunku nie jest w stanie wyegzekwować należności, to taki stan faktyczny stanowi wystarczającą podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei z art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony w cytowanym powyżej przepisie katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle więc określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo z treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że skoro jest to wyjątek, to nie można go stosować do przypadków (bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności), w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem.

I tak, przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane na jeden ze sposobów wskazanych w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tut. Organ pragnie zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków, nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tut. Organ pragnie zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, bowiem nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w związku z uprzednim zaliczeniem ich do przychodów należnych.

Spółka żąda więc od Organu wydającego interpretację de facto potwierdzenia mocy dowodowej protokołu sporządzonego przez Wnioskodawcę, do czego, jak wyżej wspomniano, Organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Z tego powodu odpowiedź na ww. pytania Wnioskodawcy może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena uznania prawidłowości niniejszych może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż przepis ten daje podatnikowi możliwość własnej, subiektywnej oceny, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Protokół powinien wskazywać na dowody uzasadniające taką, a nie inną ocenę sytuacji majątkowej dłużnika. Należy jednocześnie zwrócić szczególną uwagę na fakt, że protokół powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.

W świetle powyższego, wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez dany podmiot w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych protokołem, można zarachować jako koszty uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że podatnik jest zobowiązany do rzetelnego ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Dodatkowo należy podkreślić, że przesłanką zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów - w przedmiotowej sprawie z tytułu obsługi pożyczki w domu - jest obiektywna niemożność zaspokojenia wierzytelności. Zatem w niniejszej sprawie, gdy czynności związane ze ściągnięciem wierzytelności okażą się bezskuteczne, wówczas podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne udokumentowane odpowiednim protokołem.

Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, na pożyczkobiorcy - poza kwotą pożyczki - ciąży obowiązek uiszczenia należności z tytułu ubezpieczenia, odsetek oraz opłaty przygotowawczej. Niezależnie od ww. opłat, w przypadku obsługi pożyczki w domu, pożyczkobiorca obciążany jest przez Spółkę dodatkową opłatą z tego tytułu.

Z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta Wnioskodawca rozpoznaje po swojej stronie przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie udzielenia pożyczki (wykonania usługi).

Zdaniem Spółki, w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwoty za ww. usługę, Spółka ma prawo zaliczyć tę wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie sporządzonego protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Tut. Organ pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że mimo iż pytania nr 1 i nr 2 dotyczą uznania za koszt podatkowy nieściągalnej wierzytelności z tytułu obsługi pożyczki w domu w oparciu o sporządzony przez Wnioskodawcę protokół, to nie można pominąć przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym pożyczka wraz z kwotą wynikającą z opłaty przygotowawczej, ubezpieczenia oraz obsługi pożyczki w domu klienta stanowi przychód należny w chwili zawarcia umowy.

Udzielenie pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla stron umowy.

Stanowi o tym treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pożyczka postawiona do dyspozycji lub wypłacona nie jest przychodem, gdyż jest świadczeniem zwrotnym. Przychodem są natomiast korzyści wynikające z nieodpłatnych świadczeń powstałych w trakcie ich realizacji.

Zatem wierzytelność z tytułu kwoty pożyczki niestanowiąca przychodu należnego w przypadku nie uzyskania jej zaspokojenia nie może zostać uznana za wierzytelność nieściągalną.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy podatnik odzyska w części lub w całości wierzytelność (w przedmiotowej sprawie - z tytułu obsługi pożyczki w domu), która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpisana została w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, odzyskana kwota stanowi dla niego przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegający doliczeniu do pozostałych przychodów i opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z kolei, odnośnie kwestii udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4), tut. Organ stwierdza - co już wskazano powyżej - że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i nie może obejmować postępowania dowodowego.

Natomiast w ww. zakresie Spółka wnosi o potwierdzenie, czy dokumentem potwierdzającym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez Wnioskodawcę przedstawicieli działających w imieniu Wnioskodawcy oraz czy zapisanie w umowie warunku określającego moment uznania wierzytelności za nieściągalną może stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną w tym momencie.

Wnioskodawca żąda więc od Organu wydającego interpretację de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów, do czego, jak wyżej wspomniano, Organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Z tego powodu odpowiedź na ww. pytania Wnioskodawcy może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena uznania prawidłowości niniejszych może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie odnieść się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie te podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek. Tymi podmiotami są banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej.

Dodatkowo, z treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zatem zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bezsprzecznie, iż uregulowania dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy dotyczą banków i podmiotów prowadzących na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej.

Spółka natomiast - jak to przedstawiono w opisie stanu faktycznego - udziela pożyczek poza systemem bankowym.

W świetle powyższego, powołany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast odnośnie udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Treść analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implikuje wniosek, że aby odpis aktualizujący wartość należności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione równocześnie następujące warunki:

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b ust. 2 ww. ustawy).

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z art. 35b ust. 4 ww. ustawy, należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

W tym miejscu wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż termin "uprawdopodobnienie" nie jest tożsamy z pojęciem "dowodu". Różnica polega na tym, że uprawdopodobnienie jest środkiem niedającym pewności, a jedynie wskazującym prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, gdzie ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku.

I tak, w przypadku odpisów aktualizujących wartość należności, uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności zachodzi w szczególności, jeżeli:

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Ze względu bowiem na użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności", katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarty. Jeżeli jednak nie zachodzą okoliczności wymienione w powołanym powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a tak jest w niniejszej sprawie), to wierzyciel musi zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty (o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie), które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, co jednak w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlega ocenie organów skarbowych (inne dowody dotyczące prawdopodobieństwa nieściągalności podlegają bowiem ocenie organów podatkowych, które zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w każdym konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności).

Jak już wspomniano powyżej, uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdy odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Organ podatkowy pozbawiony jest wówczas możliwości jakiejkolwiek oceny takich informacji.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż jeżeli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującymi informacjami oraz dokumentem potwierdzającym duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, to wówczas może na podstawie tych dokumentów przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności.

Takim wystarczającym dokumentem na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie będą jednak np. jednorazowe protokoły sporządzone przez przedstawicieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że wierzytelność z tytułu kwoty pożyczki - co już wskazano powyżej - nie stanowi przychodu należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.