ILPB3/423-579/10-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 26 lutego 2004 r. jest właścicielem nieruchomości położonej (...) przy ul. (...) w granicach działki gruntu nr (...) o powierzchni 2.000 m ^2. W ewidencji gruntów w dniu nabycia nieruchomości działka była oznaczona jako grunty orne (RIVb) i podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Od dnia 1 października 2005 r. nieruchomość była opodatkowana podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na to, iż w dniu 22 września 2005 r. rozpoczęto na tej nieruchomości prace budowlane przy budowie przychodni zdrowia. Spółka na realizację inwestycji otrzymała kredyt inwestycyjny od jednego z Banków.

Kredyt inwestycyjny został w całości wykorzystany przed rozpoczęciem użytkowania pierwszych pomieszczeń. W wyniku zrealizowania inwestycji powstał na przedmiotowej nieruchomości budynek 3 - kondygnacyjny, w którym obecnie na parterze znajduje się Przychodna Zdrowia. W założeniu budynek ten ma stanowić duże przedsięwzięcie medyczne, tj. mają się tam znajdować oprócz Przychodni Zdrowia również sala operacyjna, sale rehabilitacji, sale chorych itp. Wspólnikiem większościowym, tj. posiadającym 51% udziałów tej Spółki i Prezesem Zarządu jest (...).

Druga i trzecia kondygnacja tego budynku w znacznej części są całkowicie wykończone. Spółka dopełniła wszystkich formalności i odbiorów, o których mowa w art. 57 ustawy - Prawo budowlane, w tym przyłączy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej, w budynku zainstalowana jest winda. Spółka również jest w posiadaniu odbioru technicznego windy.

Z uwagi na to, iż w projekcie budowlanym przewidziano możliwość etapowania inwestycji, "z uwagi na wysoki koszt robót wykończeniowych, wyposażenia budowlano - inwestycyjnego oraz koszt kompleksowego wyposażenia medycznego", Spółka występuje z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie co do każdej kondygnacji, po spełnieniu wielu żmudnych formalności z osobna.

Spółka zaczęła użytkować budynek, po uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta (...) nr (...) w dniu 31 października 2007 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku w części dotyczącej parteru. Obecnie Spółka jest w trakcie postępowania administracyjnego dotyczącego uzyskania pozwolenia na użytkowanie kolejnych części budynku (części II i III kondygnacji).

W piśmie z dnia 9 września 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, iż według ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), środek trwały, m.in. budynek, podlega amortyzacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Aby więc budynek mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowany, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Taki pogląd wyrażają organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 marca 2009 r. (IPPBI/415-39/09-4/KS).

Generalnie więc należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Oznacza to, że budynek, który został oddany do użytkowania na podstawie uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku. Tym samym, według przepisów tej ustawy stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Ponieważ przedmiotowy budynek Spółki nie posiada ostatecznej decyzji inspektora nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, tym samym stanowi nadal inwestycję. Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W sformułowanym pytaniu o koszty uzyskania przychodów, część " (...) co z uwagi na koszty przedsięwzięcia może nie nastąpić nigdy (...)" oznacza, iż inwestor nie ma obowiązku zakończenia budowy przychodni w określonym czasie. Zgodnie z pozwoleniem na budowę, inwestycja jest realizowana etapami, tak też jest wydawane pozwolenie na użytkowanie. Zatem z uwagi na fakt, iż ostatni etap jest najbardziej kosztochłonny, trudno jest ostatecznie określić termin jego zakończenia. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie tylko na parter budynku, który jest 3 - kondygnacyjny. Na innych piętrach trwają prace wykończeniowe, które są na różnym etapie zaawansowania.

Zatem, czy należy zaczekać na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wszystkich kondygnacji budynku, aby móc uznać za koszty uzyskania przychodu odsetki od uzyskanego kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz prawny, Spółka zwraca się z wnioskiem o udzielenie wykładni cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym pojęcia słów "okres realizacji inwestycji" i a contrario zakończenia inwestycji, biorąc pod uwagę obowiązek uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie.

Zgodnie z przepisami ustawy - Prawo budowlane przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie m.in. jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII - XXX, o których mowa w załączniku do ustawy. Przedmiotowy budynek należy do XI kategorii jako budynek służby zdrowia, zatem zanim zacznie być użytkowany wymagane jest pozwolenie na jego użytkowanie w formie decyzji administracyjnej.

Konkretnie, czy można uznać za koszty uzyskania przychodów odsetki od uzyskanego kredytu w sytuacji gdy tylko część kondygnacji budynku posiada pozwolenie na użytkowanie, ale budynek - inwestycja, faktycznie został już wybudowany, czyli inwestycja została zrealizowana i budynek jest już faktycznie użytkowany. Czy należy zaczekać na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wszystkich kondygnacji budynku, co z uwagi na koszty przedsięwzięcia może nie nastąpić nigdy i odsetki od kredytu nie będą mogły stać się kosztami uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na realizację inwestycji budowlanej, otrzymała w dniu 23 września 2005 r. kredyt inwestycyjny. Kredyt inwestycyjny został w całości wykorzystany przed rozpoczęciem użytkowania pierwszych pomieszczeń. Spółka faktycznie zakończyła już inwestycję (wybudowała budynek i zagospodarowała teren, wykonała wszystkie przyłącza do budynku), pozostały jedynie do wykonania prace wykończeniowe wewnątrz budynku, również kosztowne tak jak wyposażenie sali operacyjnej, jednak w porównaniu do kosztów całej inwestycji nie tak istotne. W przedstawionej sytuacji faktycznej Wnioskodawca uważa, iż inwestycja została zakończona, a tym samym odsetki od wykorzystanego kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Stanowisko to wydaje się, w ocenie Wnioskodawcy, być prawidłowe również w szczególności biorąc pod uwagę art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 6 ust. 2, jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57), czy też nie.

Wprawdzie powołane ostatnio przepisy dotyczą innego przedmiotu opodatkowania nie mniej są to również przepisy podatkowe i ich stosowanie i interpretacja powinna być spójna ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszak dotyczą jednego systemu prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

* być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Na podstawie art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 wskazanej ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych (art. 59 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo budowlane).

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały, m.in. budynek, podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych kryterium kompletności i zdatności jest między innymi potwierdzane przez wydanie przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Zatem, wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 28 lutego 2004 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której w roku 2005 rozpoczęto prace budowlane przy budowie przychodni zdrowia. Na realizację przedmiotowej inwestycji, Spółka otrzymała kredyt inwestycyjny, który został w całości wykorzystany przed rozpoczęciem użytkowania pierwszych pomieszczeń. W wyniku zrealizowania inwestycji, powstał budynek 3 - kondygnacyjny, w którym znajduje się przychodna zdrowia (parter). Spółka zaczęła użytkować budynek, po uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 31 października 2007 r., udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku w części dotyczącej parteru. Obecnie Spółka jest w trakcie postępowania administracyjnego dotyczącego uzyskania pozwolenia na użytkowanie kolejnych części budynku (części II i III kondygnacji). Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy można uznać za koszty uzyskania przychodów odsetki od uzyskanego kredytu w sytuacji, gdy tylko część kondygnacji budynku posiada pozwolenie na użytkowanie, ale budynek - inwestycja, faktycznie został już wybudowany.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie zaś do art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

W świetle powyższego, odsetki naliczone do czasu przekazania do używania budynku jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jednakże mogą zwiększać jego wartość początkową.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie zatem z powołanym powyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia obejmuje także odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tak więc chwila przekazania danego środka trwałego do używania kończy okres realizacji inwestycji. Odsetki poniesione w tym okresie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, skoro zwiększając koszty inwestycji, powiększą wartość, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. do dnia otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu - będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.