ILPB3/423-576/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W ramach poszczególnych etapów procesu produkcji Spółka wykorzystuje materiały oraz półprodukty zakupione na rynku lub wytworzone we własnym zakresie wykorzystywane w celu wyprodukowania produktu finalnego.

W celu pozyskania niezbędnych materiałów, Spółka podpisuje z kontrahentami zagranicznymi umowy na dostawę m.in. tzw. wsadów obcych. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w branży, w której działa Spółka oraz specyfiką produktów będących przedmiotem dostawy podpisywane z kontrahentami umowy zawierają klauzulę dotyczącą sposobu kalkulowania ceny ostatecznej danej partii towarów. Zakłada ona, że na moment dostawy cena towarów jest określona jedynie w wartości szacunkowej. W związku z tym, w momencie dostawy wsadów wystawiana jest na rzecz Spółki faktura zawierająca oszacowaną wartość wysłanych Spółce towarów. Następnie próbki towarów będące przedmiotem dostawy są wysyłane do niezależnej jednostki badawczej i podlegają ocenie pod kątem ich jakości, tj.% zawartości surowca (metali), stopnia zanieczyszczenia czy obecności wody (co decyduje o cenie). Po upływie czasu niezbędnego do zebrania określonych parametrów oraz po uzyskaniu opinii niezależnej jednostki badawczej, wartość towarów (cena) ulega kilkuprocentowym wahaniom i wystawiana jest faktura uwzględniająca różnice ceny oszacowanej w porównaniu do ceny ostatecznej. Wahania te mogą odzwierciedlać zarówno konieczność obniżenia, jak i podwyższenia wartości wcześniej oszacowanej. Taka forma kalkulowania ceny zabezpiecza interesy nabywcy w zakresie prawidłowego określenia ostatecznej ceny towarów, gwarantuje, że cena ta odpowiada jakości otrzymanego towaru oraz że działania zmierzające do określenia wszystkich niezbędnych parametrów zostaną wykonane niezwłocznie, ponieważ determinuje to moment dokonania rozliczenia.

Zgodnie z zapisami umowy, powyższa faktura opiewa na oszacowaną wartość towarów, niemniej wskazany na niej termin płatności odnosi się jedynie do 90% wysokości faktury jako kwoty należnej dostawcy i wymagającej uregulowania w terminie od 3 do 30 dnia dostarczenia ww. faktury. Zgodnie z umową termin płatności pozostałej części (10% wartości szacowanej) określany jest jako: 3-30 dni od daty otrzymania faktury ostatecznej wystawianej po ustaleniu elementów wpływających na finalną cenę.

W momencie, w którym znane są wszystkie parametry niezbędne do prawidłowego określenia wartości wsadów obcych będących przedmiotem kontraktu, dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę ostateczną - uwzględniającą różnicę pomiędzy ceną oszacowaną a ceną finalną; dla tej różnicy (zgodnie z umową i otrzymaną fakturą) wskazany jest (zgodnie z kontraktem) dodatkowy termin płatności różnicy wynoszący od 3 do 30 dni od daty doręczenia ww. faktury.

Zgodnie z zasadami na międzynarodowym rynku handlu wsadami, uznaje się, że kwota zatrzymana stanowi formę zagwarantowania prawidłowości i rzetelności sposobu skalkulowania ceny ostatecznej oraz niezwłocznego otrzymania wyników badań, która z uwagi na cechy przedmiotu kontraktu nie może zostać ustalona na moment dostawy towarów i stanowi realizację ustaleń dokonanych pomiędzy stronami kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zatrzymana kwota faktury, (co do zasady 10% oszacowanej wartości towaru), którą zgodnie z postanowieniami umownymi Spółka nie jest zobowiązana zapłacić w terminie określonym na fakturze zawierającej oszacowaną wartość towarów oraz która staje się wymagalna dopiero w momencie wystawienia faktury uwzględniającej różnicę pomiędzy wartością oszacowaną a wartością końcową stanowi nieuregulowaną płatność, o której mowa w art. 15b ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak to czy podlega ona wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności wynikającego z faktury zawierającej oszacowaną wartość towarów i odnoszącego się do pozostałych 90% wartości faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymana kwota nie stanowi płatności nieuregulowanej, o której mowa w art. 15b ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z ustaleniami umownymi z kontrahentem oraz zapisami na fakturze zawierającej oszacowaną wartość dostawy, w momencie jej otrzymania Spółka nie jest zobowiązana do dokonania zapłaty. Kwota ta od momentu zatrzymania do chwili ostatecznego skalkulowania wartości dostawy towarów pełni funkcję zabezpieczenia końcowego rozliczenia kontraktu oraz prawidłowej kalkulacji ceny ostatecznej opartej na wynikach badań jakościowych.

W opinii Wnioskodawcy, kwota, której nie dotyczy termin płatności wskazany na fakturze dotyczącej szacunkowej wartości towarów staje się wymagalna dopiero po ustaleniu ceny ostatecznej na moment uzyskania wiedzy o jakości towaru oraz wystawienia faktury zawierającej różnicę pomiędzy wartością oszacowaną a wartością końcową. W związku z tym, od tego momentu znajdzie zastosowanie bieg terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, aby poniesiony wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu powinien on:

* zostać poniesiony przez podatnika,

* mieć charakter definitywny (rzeczywisty),

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone koszty powinny być każdorazowo ocenione pod kątem ich celowości, a więc ich wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodów. Kosztami będą zarówno koszty posiadające bezpośredni jak i pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny i będą odpowiednio udokumentowane.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl natomiast art. I5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W oparciu o powyższe przepisy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury Spółka jest zobowiązana do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji, w której ustalony zostałby termin płatności przekraczający 60 dni, Spółka powinna dokonać zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Terminy płatności określone na fakturach dokumentujących nabycie wsadów nie przekraczają 30 dni, od momentów wskazanych w stanie faktycznym. W związku z tym, w opinii Spółki, art. 15b ust. 2 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z opublikowanym uzasadnieniem do Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk sejmowy nr 833, s. 1-2) celem wprowadzenia powyższej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej poprzez m.in. ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej pomiędzy przedsiębiorcami. W szczególności intencją projektodawcy było zmobilizowanie przedsiębiorców do terminowego regulowania swoich zobowiązań co umożliwi im poprawę ich płynności finansowej. W opinii Spółki, powyższe regulacje nie powinny mieć zatem zastosowania w stosunku do kwot zatrzymywanych z faktur zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy stronami kontraktu celem umożliwienia kontrahentom ustalenia prawidłowej wartości dostarczonych towarów. Nie spełnia to bowiem przesłanek, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając przepis dotyczący obowiązku korygowania kosztów w przypadku braku zapłaty.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) strony umowy mają prawo w sposób dowolnie kształtować zakres swoich praw i obowiązków (w tym również zasad wzajemnych rozliczeń). Ta sama zasada odnosi się do ustalania terminów płatności. Zdaniem Wnioskodawcy, termin płatności można określić również w sposób dowolny, przy czym istotne jest, aby termin ten został faktycznie wskazany. W przeciwnym razie znajdzie bowiem zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania".

W przedstawionym stanie faktycznym, strony umów terminowo regulują swoje zobowiązania, tj. w odniesieniu do 90% kwoty wynikającej z faktury zawierającej wartości szacunkowe, do której odnosi się wskazany na niej termin płatności, jest ona każdorazowo regulowana terminowo. Podobnie w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością oszacowaną a wartością końcową, dla której zgodnie z wolą stron umowy wystawiana jest faktura rozliczeniowa ze wskazanym dodatkowym terminem płatności. W przypadku przekroczenia terminów płatności wskazanych zarówno w odniesieniu do 90% kwoty zamówienia na fakturze szacunkowej, jak i wskazanym na fakturze rozliczeniowej w odniesieniu do różnicy pomiędzy ceną ostateczną a wartością końcową, naliczane są odsetki. W rzeczywistości nie zachodzi zatem potrzeba dodatkowego dyscyplinowania stron umowy do terminowego regulowania swoich zobowiązań.

Co więcej, jak już wspomniano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, kwoty zatrzymywane z faktur, jako zabezpieczenie wykonania kontraktu oraz prawidłowej kalkulacji ceny ostatecznej, tracą swoją cechę kwot należnych, gdyż zgodnie z Umową dostawcy nie przysługuje prawo domagania się ich zapłaty przez Spółkę przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. Oznacza to, że nie są one kwotami nieuregulowanymi. Termin płatności określony na fakturach odnosi się bowiem jedynie do tej części płatności, która jest wymagalna zgodnie z umową, tj. do 90%. Termin ten nie odnosi się natomiast do części kwoty zatrzymanej, która zgodnie z umową oraz treścią faktury nie jest na ten moment wymagalna. Część kwoty zatrzymanej stanie się należnością dopiero po spełnieniu określonych przesłanek (np. ostateczne określenie ilości oraz właściwości dostarczonego towaru oraz wystawienie faktury końcowej). Dopiero w tym momencie bowiem kwoty zatrzymane staną się wymagalną należnością wykonawcy i dopiero wówczas w stosunku do tych kwot będą mogły mieć ewentualne zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, niezależnie od intencji ustawodawcy, literalna analiza przepisów art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, że nie będą one miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Terminy płatności ustalane z kontrahentem nie przekraczają 30 dni. Płatność 90% faktury zawierającej oszacowaną wartość dostarczanych na rzecz Spółki towarów, jest każdorazowo regulowana we wskazanym na niej terminie płatności. W odniesieniu natomiast do różnicy pomiędzy wartością oszacowaną a wartością ostateczną, do której nie odnosi się wskazany na fakturze termin płatności, kwota ta jest regulowana zgodnie z terminem określonym na fakturze uwzględniającej tą różnicę skalkulowaną w oparciu o cechy jakościowe dostarczanych towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, nie znajdzie zastosowania zarówno art. 15b ust. 1, jak i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując, przedstawione powyżej argumenty uzasadniają stanowisko Spółki, że zatrzymane kwoty nie stanowią kwot nieuregulowanych, o których mowa w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z ustaleniami umownymi z kontrahentem oraz zapisami na fakturze uwzględniającej wartości szacunkowe towarów, w momencie jej otrzymania Spółka nie jest zobowiązana do ich zapłaty. Kwota ta staje się wymagalna dopiero w momencie wystawienia faktury końcowej, która odzwierciedla rzeczywistą wartość dokonanej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.