ILPB3/423-575/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym podstawową działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i przetwarzania rud miedzi oraz sprzedaży wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka, na podstawie zawartych umów, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, która w głównej mierze nabywana jest na potrzeby własne Wnioskodawcy; w takiej sytuacji Spółka występuje jako odbiorca końcowy energii.

Jednakże część nabywanej energii (według ww. umów) kupowana jest przez Spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji nabywca energii kupowanej od Wnioskodawcy występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Przychody z ww. tytułu rozpoznawane są w Spółce również w ww. okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.), zawierają regulacje, zgodnie z którymi podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia do 31 marca następnego roku Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia albo

* uiścić w terminie do 31 marca następnego roku opłatę zastępczą, równą iloczynowi jednostkowej opłaty zastępczej za 1 MWh i ilości energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia w danym roku.

Ww. opłata zastępcza nie stanowi opłat sankcyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 lipca 2011 r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczania opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. Nr 176, poz. 1052).

Koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględniane są w kalkulacji cen ustalanych w taryfach na energię podmiotów zobowiązanych do przedstawienia świadectw do umorzenia (zapłacenia opłaty zastępczej), przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez daną firmę odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami. Obowiązek kalkulacji taryfy, uwzględniającej w cenie sprzedaży koszt świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej) wynika z ww. rozporządzeń Ministra Gospodarki. Zatem, Wnioskodawca dokonując zakupu energii z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży dla odbiorcy końcowego, uiszcza cenę zakupu, która nie zawiera kosztów świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), gdyż w tym przypadku Spółka nie występuje jako odbiorca końcowy. Jednakże cena sprzedaży tej energii dla odbiorcy końcowego - stosowana przez Wnioskodawcę - zgodnie z ww. regulacjami jest powiększana o koszty świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), które Spółka jest zobowiązana przedstawić do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą) za dany rok.

Prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii są prawami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu. Imienne świadectwa pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek firm energetycznych, zajmujących się wytwarzaniem energii elektrycznej.

Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia tych świadectw do umorzenia, nabywa je w trakcie roku na podstawie faktur zakupu, w oparciu o szacunki, co do ilości niezbędnej do umorzenia na dany/przyszły rok.

W sytuacji, w której Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo energetyczne do umorzenia za dany rok, Spółka podejmuje decyzję o ich przeznaczeniu do umorzenia w kolejnych latach, bądź też decyzję o ich przekwalifikowaniu z grupy świadectw przeznaczonych do umorzenia na grupę świadectw do zbycia (sprzedaży) na rzecz podmiotów trzecich.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikowane są bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Jednocześnie Spółka informuje, że w zakresie kwalifikacji zakupu świadectw pochodzenia w ciężar kosztów podatkowych Spółka posiada interpretację indywidualną z 6 października 2008 r., która stanowi, iż koszty nabycia świadectw pochodzenia nabytych w celu umorzenia za dany rok należy kwalifikować podatkowo jako koszty pośrednie. Niemniej jednak z uwagi na zaistniałe zmiany w zakresie stanu faktycznego związanego z faktycznym wykorzystaniem przez Spółkę nabytych świadectw pochodzenia, Spółka zwraca się ponownie o potwierdzenie przyjętego przez nią sposobu ujęcia wydatków poniesionych na ich nabycie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie (miesiącu) wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy przedmiotowe świadectwa przeznaczone są do umorzenia za lata następujące po roku ich nabycia.

2. Czy w przypadku gdy zostanie podjęta decyzja o przekwalifikowaniu świadectw pochodzenia nabytych pierwotnie przez Spółkę w celu umorzenia - kwalifikowanych podatkowo jako koszty pośrednie, na świadectwa przeznaczone do sprzedaży, Spółka ma obowiązek dokonać korekty tych wydatków, ujętych wcześniej w ciężar kosztów pośrednich, w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych świadectw do sprzedaży.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 26 lutego 2014 r. nr ILPB3/423-575/13-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu faktycznym i przyszłym, wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia zarówno za rok, w którym zostały nabyte, jak i w latach następnych - winny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącane dla celów podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (miesiącu) ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. W ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada obciążenia kosztów związanych z nabyciem świadectw pochodzenia proporcjonalnie do długości okresu którego one dotyczą, wynikająca z art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z zastrzeżeniem ustawowych zakazów dot. kwalifikacji danych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika stąd, iż dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, zakup świadectw pochodzenia energii związany jest z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na brak bezpośredniego powiązania tych wydatków z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej winny one - w sytuacji ich późniejszego umorzenia - stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, wydatki te potrącalne będą w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, w myśl uregulowań art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada ta winna również mieć zastosowanie w przypadku nabywania przez Spółkę świadectw pochodzenia, przeznaczonych do umorzenia w latach następnych. Przy czym, w ocenie Spółki, nie ma podstaw, aby rozliczać te koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, według regulacji wynikającej z drugiej części przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych/szacowanych wielkościach sprzedaży energii i tym samym koniecznej ilości świadectw do umorzenia w danych okresach/latach rozliczeniowych. Dlatego też - w ocenie Spółki - brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Spółka pragnie zauważyć, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie we wspomnianej już interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki w dniu 6 października 2008 r., w której Organ stwierdził (na str. 6), że: "Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego".

Przyjmując zatem, że moment faktycznego umorzenia świadectw pochodzenia nie jest zdarzeniem rodzącym skutek podatkowy, to data umorzenia świadectw pochodzenia nie powinna decydować o sposobie rozliczenia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, które Spółka zamierza przeznaczyć do umorzenia za lata następujące po dacie ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.