ILPB3/423-571/10-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która planuje wdrożenie nowego systemu klasy E (...) w Spółce. Grupa kapitałowa, wraz z wdrożeniem nowego systemu, planuje również wdrożyć swoje zasady i metody wyceny wyrobów gotowych. Podstawową zmianą metody wyceny wyrobów gotowych będzie wycena w planowanym technicznym koszcie wytworzenia (cena ewidencyjna) w okresach miesięcznych a także na dzień bilansowy. Koszty wynikające z odchyleń od planowanych kosztów wytworzenia będą uznawane za koszty pośrednie, które dla celów rachunkowości będą odnoszone bezpośrednio na wynik finansowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o rachunkowości w art. 34 ust. 2 dopuszcza możliwość wyceny wyrobów gotowych na dzień ich wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi kosztami ich wytworzenia. Za cenę ewidencyjną produktów można przyjąć cenę ustaloną w wysokości planowanego kosztu ich wytworzenia (określonego na podstawie kalkulacji wstępnej) lub ich ceny sprzedaży netto. Na dzień bilansowy wartości ewidencyjne muszą zostać doprowadzone do wartości rzeczywistych poprzez rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto szczegółowych i wyraźnych zasad wyceny zapasów wyrobów gotowych, ani w sposób wyraźny nie odwołano się do norm prawa bilansowego. Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, a kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec tego, dokonując wyceny kosztów uzyskania przychodów należy spełnić przede wszystkim warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli m.in. w zależności od rodzaju kosztów, bezpośrednie czy też pośrednie, należy ustalić dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo każdy wydatek musi zostać właściwie udokumentowany, tak aby istniała podstawa ujęcia każdego wydatku zarówno w ewidencji bilansowej jak i podatkowej.

Odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i wobec tego powinny być rozliczane podatkowo w okresie osiągania odpowiadających im przychodom, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzającym, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Nie można uznać tego rodzaju kosztów za kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Odchylenia od kosztów wytworzenia stanowią różnicę między rzeczywistymi kosztami wytworzenia a ich kosztami planowanymi, których celem jest skorygowanie planowanych kosztów wytworzenia do poziomu rzeczywistych kosztów wytworzenia. W związku z tym, rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia jest wynikiem planowanego technicznego kosztu wytworzenia plus / minus odchylenia od kosztów planowanych, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Stąd odchylenia nie mogą być rozliczane w oderwaniu od technicznego kosztu wytworzenia i traktowane jako koszty pośrednio wpływające na wynik finansowy, a wycena wyrobów gotowych w planowanym technicznym koszcie wytworzenia jest nieprawidłowa.

Wysokość zaliczki miesięcznej wynika z prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, którą stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania. Zaliczki stanowią różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, co oznacza, że w poszczególnych miesiącach należy ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów w rzeczywistych wartościach, wobec tego w odpowiedzi na pyt. nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że nie można dokonywać okresowej, miesięcznej wyceny wyrobów gotowych w planowanym koszcie wytworzenia.

W odpowiedzi na pyt. nr 2 Spółka uważa, że nieprawidłowe będzie rozliczanie odchyleń od planowanych kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne, jako koszty bezpośrednio wpływające na wynik finansowy, ponieważ doprowadzi to do błędnego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych, przy zachowaniu wytycznych wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zawsze określać w wartościach rzeczywistych, a nie w wartościach planowanych.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1199/08/MO). W interpretacji tej potwierdzono, iż kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie rzeczywisty koszt wytworzenia m.in. wyprodukowanego przez wnioskodawcę wyrobu gotowego w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Należy podkreślić, że przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo).

Odchylenia od kosztów wytworzenia są różnicą między rzeczywistymi kosztami wytworzenia a ich kosztami planowanymi (zakładanymi); korygują one koszt wytworzenia do poziomu rzeczywistych kosztów wytworzenia. Koszt planowany może różnić się od rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia a różnice te określa się mianem odchyleń. W związku z tym, rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia równa się planowanemu technicznemu kosztowi wytworzenia plus minus odchylenia od kosztów planowanych. Wymóg wyceny produktów pracy według rzeczywistych kosztów wytworzenia wynika z przyjętych zasad teorii i praktyki w rachunkowości. Skoro zatem odchylenia podwyższają lub pomniejszają koszt planowany do rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia, to nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie rzeczywisty koszt wytworzenia m.in. wyprodukowanego przez Wnioskodawcę wyrobu gotowego w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży).

Reasumując powyższe, Spółka nie może dokonywać, dla celów podatkowych, okresowej, miesięcznej wyceny wyrobów gotowych w cenach planowanego kosztu wytworzenia i określać na tej podstawie wysokość miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie może również dla celów podatkowych ewidencjonować koszty wynikające z odchyleń od planowanych kosztów wytworzenia, które jako pozostałe koszty operacyjne odnosi bezpośrednio na Jej wynik finansowy i określać na tej podstawie dochód roczny do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż koszt wytworzenia wyrobów gotowych, przy zachowaniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określać w wartościach rzeczywistych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.