ILPB3/423-569/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. W skład majątku Spółki wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy itp.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów średnich i generalnych). Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Aktualnie Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na tej podstawie, wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych są zaliczane jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia (tj. na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych).

Począwszy od 1 stycznia 2012 r. Spółka planuje zmianę polityki rachunkowości i zamierza stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (dalej: IFRS). Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na realizację remontów, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Uwagi ogólne.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te mogą natomiast stanowić koszty podatkowe w chwili sprzedaży środka trwałego).

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, ponoszone przez podatnika wydatki mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

* w przypadku uznania, iż dany wydatek jest związany z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNiP), jest on zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub ewentualnie WNiP) i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a-16m),

* w przypadku uznania, iż dany wydatek jest niezaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub WNiP), może on być jako taki zaliczony do kosztów podatkowych.

Środki trwałe oraz WNiP podlegające amortyzacji podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz WNiP, które podlegają amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji mogą podlegać następujące środki trwałe:

Ponadto, amortyzacji mogą podlegać inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, aktywa użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tabor transportu morskiego w budowie.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze istotę remontu, brak jest podstaw do uznania, iż mógłby on zostać sklasyfikowany do którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie kategorii środków trwałych.

Artykuł 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje również zamknięty katalog WNiP, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z nim amortyzacji mogą podlegać:

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż wydatki remontowe nie stanowią również WNiP, od których Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Modernizacje środków trwałych.

Obowiązek amortyzacji określonych wydatków może wynikać również z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W konsekwencji takich czynności, wydatki z nimi związane stają się kosztem podatkowym w wyniku ich kapitalizacji do wartości początkowej danego środka trwałego i dokonania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, remonty dokonywane przez Spółkę mają na celu bądź odtworzenie stanu poprzedniego określonych środków trwałych, bądź utrzymanie właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Jednocześnie, efektem wykonywanych remontów nie jest ulepszenie (modernizacja) posiadanych już środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykonywane przez Nią prace remontowe, o których mowa w stanie faktycznym, nie mogą zostać zaliczone na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kategorii wydatków wpływających na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładem w tym zakresie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2I kwietnia 1999 r. (sygn. I SA/Łd 772/97; niepubl.), w którym sąd stwierdził, iż: "istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...) następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)".

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację remontów środków trwałych, nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Realizowane remonty nie stanowią bowiem środków trwałych lub WNiP, jak również wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji.

Wydatki na remont jako koszty podatkowe.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone na remonty przez Spółkę nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub WNiP oraz że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii), Spółka będzie miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. W celu prawidłowego rozliczenia takich wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie, czy pośrednie koszty uzyskanie przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie.

Jak już zostało podkreślone, istotą dokonywanych przez Spółkę remontów jest odtworzenie środka trwałego i przywrócenie jego pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Tak więc, Spółka nie jest w stanie przypisać ich wartości do określonych przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż środki trwałe, których dotyczy remont, po jego wykonaniu są przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki na remont są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Przedstawiona klasyfikacja wydatków remontowych znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładem może być tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-901/10-2/JG.

Rozliczenie kosztów pośrednich w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, iż omawiane koszty remontów nie będą stanowiły kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być one rozliczone na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak jaka czynność dokonana na podstawie przepisów o rachunkowości powinna być uznana za "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych". W szczególności, należy rozstrzygnąć, jak powinna być potraktowana sytuacja, gdy dany koszt zostaje zaewidencjonowany w księgach rachunkowych, ale nie jako koszt księgowy. W takim przypadku może pojawić się pytanie, czy tak ujęty wydatek podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych.

W opinii Spółki, pod pojęciem "ujęcia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. W opinii Spółki, taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt. Przedmiotowy przepis posługuje się pojęciem "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych", nie zaś ujęciem kosztu jako koszt księgowy. Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał, aby kosztami podatkowymi mogły być wyłącznie wydatki ujęte w księgach jako koszty to wprost by to wyraził w analizowanych przepisach Za takim podejściem przemawia również fakt, iż w praktyce mogą występować sytuacje kiedy dany wydatek, pomimo iż spełnia definicję kosztu podatkowego, nigdy nie będzie ujęty w księgach jako koszt księgowy (zostanie np. ujęty jako korekta przychodów). W takim przypadku przyjęcie interpretacji mówiącej, że tylko koszty księgowe mogą stanowić koszty podatkowe, spowodowałoby niemożliwość rozliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w ogóle. Taka sytuacja natomiast byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, w świetle treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na remonty generalne, które dla potrzeb rachunkowych są amortyzowane, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich poniesienia (tj. ujęcia ich na odpowiednich kontach księgowych, ale niekoniecznie jako kosztu księgowego). Jednocześnie dokonywane później dla potrzeb rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą już stanowiły kosztu podatkowego.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również argument jakim jest autonomia prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Zasada ta dotyczy w szczególności prawa bilansowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przyjęcie interpretacji, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w momencie ujęcia go jako koszt księgowy prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych. Takie rozwiązanie byłoby natomiast sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które, jak to zostało wcześniej wykazane, nie przewidują możliwości amortyzowania wydatków remontowych. W takim przypadku doszłoby do sytuacji, w której zasady rachunkowości nie tyko decydowałyby o tym, jaki wydatek i kiedy może być kosztem podatkowym, ale wprowadzałyby rozwiązanie wprost sprzeczne z literalną treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie przewidują możliwości amortyzacji wydatków remontowych. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji doprowadziłoby do sytuacji, w której wydatki Spółki na remonty średnie i generalne ponoszone do końca 2011 r. stanowiłyby koszty podatkowe w chwili ich poniesienia, natomiast od 2012 r. w wyniku zmiany polityki rachunkowości, takie wydatki byłyby efektywnie amortyzowane dla potrzeb podatkowych. Ponadto, od 2012 r. Spółka prowadziłaby odmienną praktykę podatkowego rozliczania wydatków remontowych w zależności od tego, czy są to wydatki na remonty średnie i generalne, czy też na inne remonty.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego jest bezsporne w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, wyrażono pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, bezpodstawnym byłoby przyjęcie, iż regulacje rachunkowe mogą wyznaczać sposób rozpoznania kosztów podatkowych, który regulowany jest przez autonomiczne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki remontowe podlegające amortyzacji księgowej mogą stanowić koszt podatkowy jednorazowo w chwili ich poniesienia, Spółka pragnie przytoczyć treść interpretacji wydanej na Jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2010 r. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które nigdy nie byłyby ujęte w księgach rachunkowych jako koszt księgowy (dany wydatek Spółka ujmowała jako korektę przychodów). W takim przypadku, Minister Finansów potwierdził odliczalność takich kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przychylając się jednocześnie do stanowiska Spółki, iż: "pod pojęciem "zaewidencjonowania kosztu" należy rozumieć wszelkie formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Takie rozumienie tego pojęcia jest uprawnione w stosunku do zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią kosztów księgowych, a jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy".

Przedmiotowa interpretacja potwierdza więc możliwość rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, jeżeli został on ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowane) w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, wsparte powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych i ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w opinii Spółki, powinna Ona być uprawniona do jednorazowego rozpoznania kosztów dokonywanych przez siebie remontów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania takich kosztów w księgach rachunkowych w jakiejkolwiek formie, niezależnie od momentu uznania go za koszt dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. W skład Jej majątku wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy itp.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów średnich i generalnych). Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Ponadto, Spółka wskazała, iż począwszy od 1 stycznia 2012 r. planuje zmianę polityki rachunkowości i zamierza stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej. Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedmiotowego opisu sprawy, stwierdzić należy, iż wydatki, które Spółka poniesie nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Wydatki te - jako koszty remontu - będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wobec uznania przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.