ILPB3/423-568/11-5/JG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej,

* ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu pod nazwą A (...) (dalej: A lub Centrum) na stacji kolejowej. W skład projektu A wchodzi budowa nowego dworca kolejowego, terminala autobusowego dla obsługi komunikacji krajowej i międzynarodowej oraz centrum handlowego. Nowy dworzec kolejowy o powierzchni użytkowej ok. 5.750 m ² będzie budowany jako etap I inwestycji A, zaś centrum handlowe o powierzchni użytkowej ok. 140.000 m ² wraz z terminalem autobusowym będzie realizowane jako etap II przedmiotowej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo - usługowych zlokalizowanych w budynku centrum handlowego, będącego częścią A.

Warunkiem koniecznym realizacji projektu A nałożonym na Spółkę przez Gminę Miejską (dalej: Miasto) jest wykonanie przez Wnioskodawcę rozbudowy infrastruktury drogowej stanowiącej drogi publiczne, łączącej A z układem komunikacyjnym Miasta wraz z modyfikacją (przebudową i budową) infrastruktury towarzyszącej (tj. sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz sieci wodociągowych). Teren przeznaczony pod budowę A nie posiadał bowiem do tej pory odpowiedniego połączenia z infrastrukturą drogową Miasta oraz odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej (deszczowej i sanitarnej) oraz wodociągowej.

Budowa A będzie realizowana na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięć (...) z dnia (...) wydanej przez Wojewodę na rzecz S.A. (wcześniejszego właściciela gruntów, na których będzie realizowane A). Omawiana infrastruktura drogowa i towarzysząca zostanie wybudowana lub zmodernizowana na gruncie należącym do Miasta (część gruntu należy obecnie do Miasta, a pozostałą część Miasto nabędzie na swoją rzecz dla celów realizacji infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Po zrealizowaniu poszczególnych elementów docelowego układu drogowego, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta nakładów rzeczowych poniesionych na budowę lub modernizację infrastruktury drogowej i towarzyszącej, położonej na gruntach należących do Miasta (za wyjątkiem kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, które pozostaną własnością Spółki). Z uwagi na to, iż budowa nowej oraz modernizacja (przebudowa) istniejącej infrastruktury będzie realizowana w całości na gruntach należących do Miasta, wszystkie naniesienia budowlane - z mocy prawa - stają się własnością Miasta (z zastrzeżeniem kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, które na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego mogą pozostać własnością Spółki).

Spółka została zobowiązana do zrealizowania następujących zadań w zakresie rozbudowy układu komunikacyjnego na terenach należących do Miasta lub też pozyskanych przez Miasto przed realizacją prac:

Zakres zobowiązań Spółki w obszarze realizacji projektu A wraz z budową i przekazaniem infrastruktury drogowej i towarzyszącej na rzecz Miasta został ustalony w umowie zawartej z Miastem (dalej: Umowa z Miastem). Umowa z Miastem, w zakresie realizacji infrastruktury drogowej, została zawarta na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Wskazany przepis nakłada na inwestora realizującego inwestycję niedrogową obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją.

Ponadto w celu uszczegółowienia obowiązków Wnioskodawcy w zakresie realizacji infrastruktury drogowej i towarzyszącej wynikających z Umowy z Miastem, Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: Umowa z ZDM) z Zarządem Dróg Miejskich (dalej: ZDM), działającym w imieniu i na rzecz Prezydenta Miasta. Z brzmienia tej umowy wynika, że uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Etapu II A uwarunkowane jest zakończeniem realizacji inwestycji drogowej poprzez dopuszczenie danych dróg do użytkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Nakłady rzeczowe na przedmiotowe drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą (za wyjątkiem wodociągu i kanalizacji sanitarnej) będą podlegać przekazaniu po zakończeniu prac. Przekazanie nastąpi komisyjnie w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia inwestycji drogowej. Podstawą przekazania będzie protokół odbioru technicznego, protokół przekazania - przejęcia środka trwałego i dokumentacja powykonawcza oraz komplet dokumentów związanych z realizacją tej inwestycji. Z dokumentów tych wynikać będzie łączna wartość przekazywanej infrastruktury. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Miasta po zakończeniu prac, kompletu dokumentów związanych z realizacją inwestycji drogowej oraz do udzielenia na rzecz Miasta gwarancji jakości i rękojmi na roboty wykonane przez siebie osobiście lub przeniesienie na zarządcę drogi uprawnień z gwarancji i rękojmi udzielonych przez swoich podwykonawców, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez zarządcę drogi uprawnień związanych z usuwaniem wad i usterek w robotach budowlanych po ich przejęciu.

W chwili obecnej Spółka rozpoczyna prace związane z budową i przebudową infrastruktury drogowej i towarzyszącej. W związku z tym, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją tej infrastruktury. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie otrzymywać wystawiane przez kontrahentów faktury VAT.

Dla celów księgowych, wydatki na budowę infrastruktury drogowej i towarzyszącej będą ujmowane na koncie środki trwałe w budowie. Po zakończeniu realizacji inwestycji, koszty te będą stanowić dla celów rachunkowych element wartości początkowej środków trwałych w Spółce.

Pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o poniższe informacje.

Ad. 1

"A" na stacji (dalej: A) będzie wielofunkcyjnym kompleksem komercyjnym, w skład którego wchodzi budynek centrum handlowo - usługowego wraz z lokalem użytkowym przeznaczonym do obsługi pasażerów stanowiącym dworzec autobusowy oraz budynek nowego dworca kolejowego. Budowany obecnie budynek nowego dworca kolejowego będzie stanowił integralną (funkcjonalną) całość z budynkiem centrum handlowego, w którym znajdować się będzie lokal terminala autobusowego. Budynek nowego dworca kolejowego będzie połączony kładką dla pieszych. Budynki składające się na A obejmują swoim obrysem działki, które należą do dwóch podmiotów - do Spółki oraz do S.A. Budynek nowego dworca kolejowego znajduje się nad torami kolejowymi na działkach należących do S.A. i przylegających do istniejącej drogi publicznej (tak jak istniejący dworzec kolejowy). Ta część A jest realizowana przez Spółkę w oparciu o umowę deweloperską obejmującą wzniesienie przez Spółkę, w zamian za określoną w mowie kwotę, budynku nowego dworca kolejowego na działkach należących do S.A., które dodatkowo - zgodnie z obecnymi przepisami prawa - nie mogą być przedmiotem obrotu (znajduje się na nich infrastruktura kolejowa). Budynek dworca kolejowego, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi zatem (i będzie stanowił w przyszłości) własność S.A. Przewidywany termin oddania do użytkowania budynku nowego dworca kolejowego to maj 2012 r., zaś pozostałej części A (centrum handlowego wraz z terminalem autobusowym) - IV kwartał 2013 r.

Zgodnie z koncepcją zagospodarowania terenu oraz wydanym pozwoleniem na budowę, dla obsługi komunikacyjnej nowego dworca kolejowego wystarczający jest istniejący układ drogowy (tj. dojazd od (...) (dodatkowo wykonana będzie wyłącznie tymczasowa droga pożarowa, stanowiąca w przyszłości fragment wewnętrznego układu komunikacyjnego A)). Zatem, realizacja układu komunikacyjnego wokół terenu A wynika w całości z potrzeb związanych z obsługą ruchu drogowego związanego z funkcjonowaniem części A, stanowiących centrum handlowe i dworzec autobusowy (wokół tych części nie istnieje bowiem infrastruktura dróg publicznych, która mogłaby zapewnić dojazd dla klientów, dostawców, autobusów itp.). Bez realizacji części A stanowiącej halę dworca kolejowego, Spółka musiałaby dokonać rozbudowy dróg o takim samym zakresie. Brak realizacji jakiegokolwiek elementu układu komunikacyjnego w praktyce uniemożliwiłaby bowiem Spółce realizację całego projektu inwestycyjnego.

Ad. 2

Zgodnie z umową zawartą z Miastem, budowa hali dworca stanowi Etap I budowy Inwestycji komercyjnej (ok. 4% powierzchni użytkowej A; planowane oddanie do użytku w maju 2012 r.), a budowa części handlowej wraz z dworcem autobusowym - II Etap budowy Inwestycji komercyjnej (ok. 96% całkowitej powierzchni użytkowej A; planowane oddanie do użytku w IV kwartale 2013 r.). Zgodnie z treścią umowy z Miastem, Etap I i Etap II stanowią funkcjonalną całość. Stwierdza ona także, że dla realizacji inwestycji niezbędne jest wykonanie budowy i przebudowy m.in. układu drogowego. Zgodnie z umową, w związku z zamiarem realizacji Inwestycji komercyjnej przez inwestora, Miasto oczekuje rozbudowy infrastruktury drogowej, komunikacyjnej i technicznej w opisanym rejonie, w taki sposób, aby planowana Inwestycja komercyjna nie pogorszyła warunków przemieszczania się wszystkich użytkowników ruchu w jej rejonie. W umowie wskazano, że realizacja rozbudowy dróg publicznych ma zostać zakończona do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie II Etapu Inwestycji komercyjnej (tj. części handlowej A wraz z dworcem autobusowym), jednakże nie później niż do 31 grudnia 2015 r. Zapis ten świadczy o tym, że realizacja układu drogowego jest w praktyce konieczna dla prawidłowego działania części handlowej A połączonej z dworcem autobusowym, nie ma natomiast wpływu na działanie Etapu I, tj. hali dworca kolejowego, która zostanie oddana do użytku w 2012 r. i będzie normalnie funkcjonować w oparciu o istniejącą infrastrukturę dróg publicznych już przed realizacją zakładanej rozbudowy dróg. Potwierdzeniem powyższego są także zapisy umowy zawartej z Zarządem Dróg Miejskich (ZDM), która szczegółowo reguluje zobowiązania Spółki związane w kwestii rozbudowy dróg publicznych w związku z prowadzoną inwestycją. Zgodnie z umową z ZDM, kompleksowa realizacja infrastruktury drogowej nastąpi w terminie umożliwiającym zakończenie robót związanych z jej realizacją przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie Etapu II Inwestycji komercyjnej A, określonego w umowie z Miastem (tj. centrum handlowego wraz z dworcem autobusowym), nie później jednak niż do 31 grudnia 2015 r.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że realizacja infrastruktury dróg publicznych wokół A jest w praktyce uwarunkowana budową Etapu II A (tj. centrum handlowego wraz z dworcem autobusowym).

Ad. 3

W związku z tym, że rozbudowa układu komunikacyjnego jest w praktyce konieczna dla działania części handlowej A połączonej z dworcem autobusowym (część będąca halą dworca będzie normalnie funkcjonować już półtora roku przed zakończeniem planowanej rozbudowy dróg publicznych w oparciu o istniejącą infrastrukturę), Spółka ponosi pełne koszty realizacji planowanej rozbudowy dróg publicznych. Wydatki na rozbudowę są ściśle związane z funkcjonowaniem tej części A, której właścicielem jest Spółka. Nie byłoby natomiast uzasadnienia do ponoszenia tych wydatków przez S.A. jako właściciela budynku nowego dworca kolejowego, który przylega do istniejącej obecnie drogi publicznej, z której może być obsługiwany.

Ad. 4

Spółka wyjaśnia, że koszty budowy części A stanowiącej budynek dworca kolejowego przełożą się na uzyskanie przychodu z realizacji kontraktu deweloperskiego zawartego z S.A. Z tytułu realizacji uzgodnionego zakresu prac Spółka uzyska wynagrodzenie odpowiadające ustalonej przez strony w umowie deweloperskiej wartości prac.

W zakresie części A stanowiącej dworzec autobusowy, Spółka wyjaśnia, że będzie ona przedmiotem najmu (lokal terminala wewnątrz budynku Centrum) oraz dzierżawy (grunt, na którym będą przystanki i miejsca postojowe dla autobusów) na rzecz podmiotu zarządzającego dworcem autobusowym. Z tego tytułu Spółka będzie uzyskiwać bieżące przychody z dzierżawy, podobnie jak w przypadku innych lokali handlowych w A. Umowa z zarządzającym dworcem autobusowym przewiduje ponadto opcję nabycia odrębnego lokalu użytkowego przeznaczonego dla obsługi pasażerów terminala autobusowego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z gruntu, na którym będą przystanki i miejsca postojowe dla autobusów. Jeżeli zarządzający skorzysta z tej opcji, Spółka otrzyma dochody z tytułu sprzedaży tej części A. Na chwilę obecną nie jest wiadome, czy i w jakim horyzoncie czasowym zarządzający dworcem autobusowym dzierżawionym od Spółki skorzysta z opcji jego zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 marca 2012 r. nr ILPB3/423-568/11-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków na budowę i modernizację infrastruktury drogowej (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), która następnie ma być przedmiotem przekazania na rzecz Miasta, do kosztów wytworzenia środka Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W przedmiotowym przypadku, Spółka dokonuje jednak inwestycji na gruntach stanowiących własność Miasta. Zgodnie zaś z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z budową i modernizacją układu drogowego, który następnie podlega przekazaniu na rzecz Miasta, nie może zostać uznany za Jej odrębny środek trwały dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z budową i modernizacją przedmiotowej infrastruktury za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. W omawianym przypadku, Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania infrastruktury drogowej i towarzyszącej (z wyjątkiem wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej). Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania przekazanej infrastruktury. Infrastruktura ta będzie bowiem oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej będą podmioty dostarczające towary do A, klienci Centrum, pasażerowie, a także inni użytkownicy dróg.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym droga publiczna wybudowana lub zmodernizowana przez inwestora inwestycji niedrogowej nie stanowi środka trwałego inwestora, a wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z taką inwestycją nie sposób uznać także za inwestycję w obcym środku trwałym znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-709/08/AP) wskazał, że: "droga publiczna, do budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) której Spółka jest zobowiązana przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, nie stanowi środka trwałego podatnika, nie stanowi jego własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym" jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa na przebudowę węzła komunikacyjnego, zawarta pomiędzy Spółką a właściwym organem zarządzającym drogami publicznym, nie jest umową, na podstawie której infrastruktura ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z tych dróg przez Wnioskodawcę".

Podobne stanowisko wyraził także Minister Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lipca 2008 r. sygn. ILPB1/415-272/08-4/IM oraz w interpretacji z 1 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-182/11-4/MC; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-155/09-2/AM oraz w interpretacji z 29 marca 2011 r. sygn. IPPB5/423-33/11-2/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1695/10/MO oraz z 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-716/09/MO.

Brak możliwości uznania majątku powstałego na skutek inwestycji dokonanej przez Spółkę za środek trwały Spółki, jak również potraktowania nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza w konsekwencji możliwość zaliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w związku z tym, że ponoszone na ten cel wydatki wykazują niewątpliwy związek z osiągnięciem przychodu oraz zabezpieczeniem źródła przychodu, zdaniem Spółki, stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu i zmodernizowaniu infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej (z wyjątkiem wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej) powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz Miasta, działającego przez ZDM. Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów w ogóle.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dzień poniesienia kosztu nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Należy wskazać na różnicę pomiędzy "dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" (tj. dniem, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem) a "dniem, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych" (czyli dniem faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika). Wydatki związane z realizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej, która ma być przedmiotem przekazania na rzecz Miasta są przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Rozliczenie kosztów budowy przekazywanej infrastruktury nastąpi w momencie jej przekazania na rzecz Miasta. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym wybudowana lub zmodernizowana infrastruktura drogowa oraz towarzysząca zostanie przekazana na rzecz Miasta. Dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki w kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest fakt, iż rzeczywiste koszty zrealizowanej infrastruktury zostaną określone dopiero po jej wykonaniu na podstawie zsumowanej wartości wykonanych prac, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu jest w odniesieniu do części kosztów niemożliwe. W związku z realizacją A oraz otaczającej je infrastruktury drogowej, Spółka ponosi m.in. następujące koszty rodzajowe (poniższa klasyfikacja odnosi się do aspektu rachunkowego):

* bezpośrednie - np. związane z nabyciem usług budowlanych, wykonaniem projektów architektonicznych itp. oraz

* pośrednie - które są związane z realizacją całej inwestycji. Ich przypisanie do poszczególnych elementów inwestycji, tj. budynku A oraz infrastruktury drogowej i towarzyszącej będzie odbywać się w oparciu o ustalony klucz podziału. Klucz ten jednak może zostać ustalony dopiero po zakończeniu realizacji całości prac, gdyż opiera się on na stosunku kosztów bezpośrednich związanych z budową budynku A do kosztów bezpośrednich związanych z budową infrastruktury drogowej i towarzyszącej (koszty pośrednie stanowić będą procentowy narzut na koszty bezpośrednie). Oznacza to, że przed zakończeniem budowy infrastruktury drogowej i towarzyszącej nie będzie możliwe ustalenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy infrastruktury drogowej (tj. należy ją zakwalifikować jak koszty uzyskania przychodu), a jaka dotyczy budynku A (tj. należy ją zakwalifikować do wartości początkowej środków trwałych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej przekazywanej Miastu, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej lub zmodernizowanej infrastruktury na rzecz Miasta.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM, w której stwierdzono, że: " (...) moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur / rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie".

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji tej samej Izby z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM. Stanowisko takie przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2008 r. o sygn. IBPB3/423-216/08/JS (KAN-2879/08) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC.

Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację kosztów związanych z budową infrastruktury drogowej towarzyszącej dla celów podatkowych nie ma wpływu fakt, że dla celów rachunkowych, po jej przekazaniu będą one stanowić element wartości początkowej środków trwałych. Należy bowiem zauważyć, że definicja środków trwałych zawarta w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest autonomiczna w stosunku do definicji zawartej w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają wymogu, aby środek trwały, którym dysponuje dany podmiot stanowił jego własność lub współwłasność, co ma miejsce w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, Spółka jest uprawniona do księgowania wydatków na infrastrukturę drogową i towarzyszącą, która nie będzie stanowić własności Spółki jako element wartości środków trwałych (budynku A) dla celów rachunkowych, podczas gdy taka kwalifikacja dla celów podatkowych jest niemożliwa z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja na gruncie rachunkowym nie ma zatem w tym przypadku wpływu na finalną kwalifikację poniesionych wydatków na gruncie podatkowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do ujęcia wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej i towarzyszącej przekazywanej następnie Miastu, jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania tej infrastruktury na rzecz Miasta, działającego poprzez ZDM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma i interpretacji wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.