ILPB3/423-56/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż maszyn i urządzeń przemysłowych dla górnictwa i budownictwa. Spółka wraz z innymi podmiotami wchodzi w skład "Grupy", które traktowane są w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty powiązane kapitałowo.

W związku z planami inwestycyjnymi, Spółka zamierza zaciągnąć w banku kredyt inwestycyjny. w celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, jedna ze spółek powiązanych, wchodząca w skład "Grupy" zamierza poręczyć spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu. Konieczność dokonania poręczenia nie wynika z przyczyn obiektywnych, np. złej sytuacji finansowej Spółki, lecz z regulacji wewnętrznych Banku, który standardowo domaga się tego typu dodatkowych zabezpieczeń.

Z uwagi na fakt, iż konieczność złożenia wobec Banku zabezpieczenia spłaty kredytu w formie poręczenia nie wynika z czynników obiektywnych, lecz jedynie z procedur bankowych, Spółka nie przewiduje obecnie korzystania z ww. poręczenia w przyszłości. Równocześnie podmiot powiązany, który udzieli poręczenia kredytu nie poniesie w związku z tym żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu przez osobę reprezentującą podmiot powiązany na umowie przygotowanej przez Bank. Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu i byłby on zobowiązany do jego spłaty zamiast Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że skoro podmiot powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie.

W konsekwencji, podmiot powiązany zamierza udzielić Spółce poręczenia bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poręczenie pożyczki bankowej przez podmiot powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostanie udzielone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie udzielone przez podmiot powiązany nie przyczyni się do obowiązku rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Umowa poręczenia jest zdefiniowana na gruncie Kodeksu cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązku, ze strony poręczyciela.

Ustawodawca przyjął szeroką definicję przychodów, wskazując w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych nie definiuje się terminu "nieodpłatne świadczenie". w przepisie art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, ograniczono się jedynie do określenia sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. z tego względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Dlatego należy przyjąć, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenia uznać za nieodpłatne zaliczane do źródeł przychodów opodatkowanych musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Podobne stanowisko zajmują również sądy. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA 558/03) czytamy, że: "Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem".

Zgodnie z powyższą analizą, nie można uznać aby poręczenie udzielone przez Podmiot Powiązany rodziło obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. z tytułu poręczenia Spółka nie otrzyma od Poręczyciela jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Brak odniesienia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, w związku z poręczeniem jej kredytu (za wyjątkiem sytuacji, w której Poręczyciel dokonałby faktycznej spłaty kredytu zamiast Spółki) nie pozwala na określenie po jej stronie przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06) wskazując, iż nieodpłatne otrzymanie poręczenia kredytu bankowego od spółki powiązanej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sędzia podkreślił, że w sytuacji, gdy poręczyciel jest osobą prawną, w księgach rachunkowych wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej jako "Zobowiązania warunkowe". Jednocześnie, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, "Zobowiązanie warunkowe" podlega wyksięgowaniu. Powołując się na wyrok NSA (II FSK 313/06) podkreślono, że sam zapis księgowy w księgach rachunkowych nie jest równoznaczny z otrzymaniem przez Spółkę pieniędzy, wartości pieniężnych lub umorzeniem zobowiązania, a w konsekwencji nie jest tożsame z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby uznać, że poręczenie udzielone Spółce rodziło obowiązek wykazania nieodpłatnego świadczenia.

Należy również podnieść, iż w przedmiotowym stanie faktycznym poręczenie zostałoby udzielone przez Podmiot Powiązany. Poręczeń udzielonych przez Podmiot Powiązany nie można utożsamiać z poręczeniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Należy mieć na uwadze, że Poręczyciel, w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzieleniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia. Podmiot powiązany nie jest zobligowany do badania wiarygodności finansowej oraz zdolności kredytowej Spółki, ponieważ posiada informacje na temat jej kondycji finansowej. Poręczyciel nie podejmuje również czynności czasochłonnego badania dokumentów i danych, między innymi ze względu na stałą i ścisłą współpracę oraz charakter powiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia. Zatem, z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dojdzie do uszczuplenia majątku Poręczyciela (a więc powstania kosztu). w związku z tym, otrzymujący poręczenie nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia. Na bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu przez jedną ze stron "transakcji" a uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez jej drugą stronę, jako warunku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wskazał NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2002 r. (sygn. III SA 2252/99), stwierdzając w nim, iż: "Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu".

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, po przedstawieniu zaprezentowanych w niniejszym wniosku argumentów, iż w przypadku analizowanej transakcji nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu tytułem udzielonego przez Podmiot Powiązany nieodpłatnego poręczenia na spłatę zaciągniętej pożyczki bankowej.

Jednocześnie Spółka podnosi, iż zgodnie z naczelną regułą interpretacyjną prawa podatkowego wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść Podatnika i wyraża przekonanie, iż takie właśnie podejście Urząd zastosuje odnośnie niniejszego zapytania.

Spółka wskazuje ponadto, iż pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będący Spółką należącą do grupy kapitałowej, zaciągnął w banku kredyt inwestycyjny. w celu jego zabezpieczenia, jedna ze spółek powiązanych, wchodząca również w skład tej grupy, udzieliła Spółce poręczenia tego kredytu. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż podmiot powiązany udzielił przedmiotowego poręczenia nieodpłatne, tj. bez wynagrodzenia (spółka udzielająca poręczenia nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem poręczeń).

W związku z powyższym, poręczenie udzielone Spółce, należy zbadać na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako, że jest to instytucja prawa cywilnego. Jak wynika z tytułu XXXII Kodeksu - poręczenie - jest to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego). Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku umownego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 Kodeksu cywilnego). Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym.

Skoro Spółka, w celu otrzymania kredytu bankowego, musiała skorzystać z poręczenia osoby trzeciej, to poręczenie to stawia tę osobę w roli solidarnego dłużnika wraz ze Spółką wobec banku, co jasno wynika z ww. art. 881 Kodeksu cywilnego. Zatem instytucja prawa cywilnego, jaką jest poręczenie, zabezpiecza wierzyciela, który udzielił kredytu lub podjął inne zobowiązania na rzecz dłużników.

Przechodząc na grunt regulacji prawa podatkowego, tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy poręczenia, prawo do pieniędzy, otrzymał bank. Bank jest wierzycielem, a Spółka dłużnikiem. Poręczyciel (spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej) jest razem z dłużnikiem (Wnioskodawcą) - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia. Dłużnik (Wnioskodawca) uzyskał kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel (spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej). Zatem ten typ umów oparty jest na stosunku osobistym. Poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika.

W konsekwencji, skutków umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a poręczycielem względem dłużnika nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie, przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, iż nieodpłatne poręczenie przez spółkę wchodzącą w skład grupy kapitałowej kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż pytanie Wnioskodawcy w brzmieniu: "Czy poręczenie pożyczki bankowej przez podmiot powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostanie udzielone bez wynagrodzenia..." zawiera błędną podstawę prawną.

Opodatkowanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń uregulowane zostało w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.