ILPB3/423-553/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. została zarejestrowana w Sądzie w dniu 14 października 2005 r. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 12 kwietnia 2006 r. i jest przedsiębiorstwem produkcyjnym i usługowym. Przychody uzyskiwane przez Spółkę generowane są z produkcji mebli, dzierżawy własnych obiektów, usług restauracyjnych, hotelowych i SPA.

6 marca 2011 r. w Spółce miał miejsce pożar. Spłonęła restauracja z zapleczem i część hotelu. Pożar został zauważony w niedzielę o godz. 10:30. Rozprzestrzeniał się błyskawicznie. Mimo szybkiej reakcji Straży Pożarnej nie udało się uratować budynku restauracji z zapleczem i części hotelu, jak również wyposażenia i towaru. Ocalała druga część hotelu i SPA, która po drobnym remoncie jest użytkowana. Przyczyna pożaru nie jest znana. Było to zdarzenie losowe, niezawinione, na które Spółka nie miała wpływu. Firma posiada protokół z Komisariatu Policji oraz Straży Pożarnej o kompletnym spaleniu budynku wraz ze znajdującym się towarem, wyposażeniem i środkami trwałymi. Protokół nie wskazuje na przyczynę pożaru, podaje jedynie przypuszczalne zdarzenia mające wpływ na pożar, z którymi Spółka się nie zgadza. Sprawców nie złapano. Spółka nie posiadała aktualnego ubezpieczenia na obiekt, który został całkowicie spalony. Obecnie Spółka uporządkowała pogorzelisko i buduje nowy obiekt od podstaw.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, co następuje:

Wskazane w protokole Komisariatu Policji oraz Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej przypuszczalne zdarzenie mające wpływ na pożar (przyczyny), należy uznać za pozostające poza kontrolą Wnioskodawcy, a więc za niezawinione, na które Spółka nie miała wpływu.

Obiekt wykonany był w oparciu o projekty architektoniczno - budowlane, zagospodarowania terenu zatwierdzone decyzjami stosownych organów nadzoru budowlanego oraz posiadał stosowne uzgodnienia z rzeczoznawcą do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych. W projektach określono kategorię zagrożenia ludzi oraz wskazano klasę odporności pożarowej budynku. Obiekt wykonany był z materiałów określonych w projektach, spełniających wymagania polskich norm, posiadających stosowne atesty, aprobaty, operaty, świadectwa jakości i DTR-y. Elementy drewniane części konstrukcji dachu, drewnianych okładzin zewnętrznych oraz strzechy zostały pokryte środkiem X, Y Z (przeciwpożarowym) przez profesjonalną firmę zajmującą się wykonywaniem tego typu prac (protokół zabezpieczenia przeciwpożarowego z dnia 20 marca 2009 r.).

Obiekt wyposażony był w instalacje odgromowe. Instalacja odgromowa posiadała stosowne protokoły pomiarów oporności uziemień (protokoły pomiarów oporności uziemień instalacji odgromowej z dnia 30 czerwca 2010 r.).

System instalacji elektrycznej obiektu posiadał pomiary rezystancji instalacji, pomiary impedancji oraz stosowne badania zabezpieczeń różnicowoprądowych obwodów. W obiekcie przeprowadzane były bieżące przeglądy i kontrole m.in. w dniu 5 lipca 2010 r. przeprowadzana była dokładna kontrola oględzin przewodów kominowych i połączeń dymowych, spalinowych, wentylacyjnych oraz urządzeń pomocniczo - kominowych przez posiadającego wymagane uprawnienia mistrza kominiarskiego potwierdzająca ciąg drożnych przewodów kominowych oraz stwierdzająca nadawanie się do użytku (protokół sprawozdawczo - opiniodawczy z dnia 5 lipca 2010 r.). W dniu 2 marca 2011 r. Zakład Kominiarski dokonał przeglądu instalacji wraz z czyszczeniem przewodów kominowych. Ponadto obiekt wyposażony był w system wykrywania pożaru - system czujek optycznych i czujników temperatury połączony z centralą ppoż. oraz posiadał monitoring.

Obiekt posiadał Instrukcję Bezpieczeństwa Pożarowego opracowaną przez profesjonalną firmę zajmującą się tego typu opracowaniami, wyposażony był w hydranty i niezbędny podręczny sprzęt gaśniczy, zgodnie z instrukcją, który na bieżąco poddawany był technicznym przeglądom i konserwacji (protokół z technicznego przeglądu sprzętu gaśniczego z dnia 23 czerwca 2010 r.). Pracownicy posiadali przeszkolenia w zakresie BHP oraz bezpieczeństwa przeciwpożarowego, zaś osoby zatrudnione na stanowisku palacza - stosowne świadectwa kwalifikacyjne wymagane do wykonywania pracy na ww. stanowisku.

Spółka dochowała należytej staranności w zakresie zabezpieczenia obiektu przed zdarzeniami losowymi.

Zdarzenie z dnia 6 marca 2011 r. było zdarzeniem losowym, niezawinionym przez Spółkę, na które Spółka nie miała wpływu.

Śledztwo zostało umorzone. Dnia 9 czerwca 2011 r. Prokuratura Rejonowa wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec stwierdzenia braku znamion przestępstwa (postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 9 czerwca 2011 r.). Z postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że zaistniałe zdarzenie było zdarzeniem losowym, niezawinionym, na które Spółka nie miała wpływu.

Poniesione straty zostały udokumentowane na podstawie ewidencji środków trwałych i wyposażenia oraz oględzin po spaleniu dnia 6 marca 2011 r.

Pod pojęciem "dodatkowa amortyzacja" Spółka miała na myśli wartość netto początkową obiektów i środków trwałych pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie (do chwili pożaru).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia ww. przesłanki, natomiast koszty zakupu towarów, wyposażenia i środków trwałych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jednak z przyczyn niezależnych od Spółki uległy zniszczeniu poprzez pożar. Majątek utracony stanowi według Spółki koszty uzyskania przychodu i nie podlega rozliczeniu z podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 17 lutego 2012 r. Wnioskodawca wyraził opinię, iż dodatkowa amortyzacja od spalonego majątku jest kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych.

Z obowiązujących przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało "a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałe straty w ramach działalności gospodarczej, jako efekt uboczny, nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. pożaru) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa.

Zatem warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena zdarzenia w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Przyjmując zatem, iż strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podatnika można stwierdzić, iż będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należną staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku pożaru zniszczeniu uległ budynek restauracji z zapleczem i część hotelu wraz ze znajdującym się tam towarem, wyposażeniem i środkami trwałymi. W związku z zaistniałym zdarzeniem, poniesione straty zostały udokumentowane na podstawie ewidencji środków trwałych i wyposażenia oraz oględzin po spaleniu. Jak podano we wniosku, wskazane w protokole Komisariatu Policji oraz Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej przypuszczalne zdarzenie mające wpływ na pożar (przyczyny), należy uznać za pozostające poza kontrolą Spółka, a więc za niezawinione, na które Spółka nie miała wpływu. Ponadto, z postanowienia o umorzeniu śledztwa wydanego przez Prokuraturę Rejonową wynika, że zaistniałe zdarzenie było zdarzeniem losowym, niezawinionym.

W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami stwierdzić należy, iż powstała strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a jednocześnie - jak wskazano we wniosku - Spółka zachowała należną staranność w celu przeciwdziałania ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż powstałe w wyniku pożaru straty w środkach obrotowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie mamy także do czynienia ze stratami w majątku trwałym podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku poniesionej przez Wnioskodawcę straty w środkach trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie ta część, od której wcześniej nie dokonano odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę. Jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strata powinna wynikać ze źródła, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli podatnika.

Ponadto, nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze przedmiotowych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem w sprawie. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym w dniu 25 listopada 2011 r. i uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do pisma uzupełniającego nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.