ILPB3/423-55/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), której wspólnikami są osoby fizyczne. Spółka obecnie dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który według planów Wnioskodawcy uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości i/lub ruchomości (środków trwałych) należących do Spółki. Zamiarem Wnioskodawcy jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej wszystkim wspólnikom. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Wnioskodawca przeniósłby na wspólników prawo własności nieruchomości i/lub ruchomości, których rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 z późn. zm.), jest dla Spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz 14 powyższej ustawy.

Wynika to z następujących względów.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 191#61485;197) nie przewidują ograniczenia w tym zakresie wyłącznie do realizacji dywidendy w formie pieniężnej.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W istocie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1#61485;10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Jednakże wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (Spółkę).

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego i winno dotyczyć świadczeń wzajemnych #61485; pomiędzy świadczącym, czy też przekazującym świadczenie a otrzymującym je. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Natomiast uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. Wręcz przeciwnie, rozpatrując bilans aktywów i pasywów w majątku Spółki należy stwierdzić, że po przekazaniu w formie dywidendy składników majątkowych Spółki nadal aktywa będą równoważone pasywami #61485; zmniejszeniem kapitałów pochodzących z niewypłaconych w latach wcześniejszych zysków na rzecz udziałowców. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale wyłącznie po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W przypadku wypłaty dywidendy Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników (brak wzajemności świadczeń) i nie dochodzi do przyrostu majątku Spółki wypłacającej.

Ponadto kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie Spółki. Mając przy tym na uwadze okoliczność, że Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości, następnie przekazywanej wspólnikom w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej. Powyższe rozważania wskazują, iż zastosowanie przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niemożliwe.

Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn: wypłata dywidendy w Spółce nie stanowi odpłatnego zbycia praw (brak wzajemności świadczenia), nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, jak również wypłata dywidendy nie jest regulacją prawa cywilnego #61485; umową, którą można by zawrzeć pomiędzy Spółką a udziałowcami. Określenie "odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznoprawnym wypłata dywidendy przez Wnioskodawcę w formie rzeczowej (np. prawa własności nieruchomości) na rzecz wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in.:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11, w którym stwierdza między innymi:

"Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zarazem w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1#61485;3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do rzeczy ruchomych oraz nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast #61485; co jest bezsporne #61485; dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej jak rzeczowej na co zwrócono uwagę również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość i rzecz ruchoma.

Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności ruchomości i nieruchomości, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku, w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Spółka przekazująca dywidendę w formie niepieniężnej nie uzyskuje od wspólnika świadczenia wzajemnego.

Badając treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawne uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości (ruchomości), której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki.

Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1437/11, w którym stwierdza m.in.:

"Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji jest błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń powołanych wyżej przepisów. We wskazanym zakresie podkreślenia wymaga, że istota sporu dotyczy skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie na udziałowca własności nieruchomości należącej do spółki.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień umowy spółki (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych i odpowiednio w spółce akcyjnej - art. 347 § 3 tej ustawy). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie udziałowca.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki kapitałowej przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności nieruchomości doprowadzi jedynie do uszczuplenia majątku spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika". Ponadto, w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 oraz z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11 treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwioną argumentację prezentowaną przez organ. Przekazanie dywidendy przez spółkę nie stanowi - wbrew przekonaniom autora skargi kasacyjnej - zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie udziałowiec zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jednocześnie zauważyć należy, że twierdzenia organu, jakoby przysporzenie spółki - w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów, jest chybione w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki. Ponadto podkreślenia wymaga, że w takim przypadku doszłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji podatników, gdyż podatnik wypłacający dywidendę w gotówce nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast po stronie podatnika przekazującego dywidendę w formie rzeczowej byłby rozpoznany przychód podatkowy. Nie można tym samym - jak czyni to organ - zrównywać wypłaty dywidendy rzeczowej z odpłatnym zbyciem nieruchomości, bowiem odmienne skutki wynikają z różnic wspomnianych stosunków zobowiązaniowych. W przypadku wypłaty dywidendy mamy do czynienia z czynnością jednostronną, w ramach której wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej, odpłatnej czynności, przy czym przysporzeniem po stronie spółki jest cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. Podobna argumentacja zaprezentowana została również w powołanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r. gdzie podkreślono, iż "przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw".

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. Spółka wydając prawo majątkowe jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11, w którym stwierdza m.in.:

"Stosownie do art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.", wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Uchwała ta stanowi podstawę powstania po stronie wspólników roszczenia o wypłatę zysków (dywidendy). Do momentu jej podjęcia prawo to ma charakter wyłącznie warunkowy. Tworzy również po stronie spółki odpowiadający temu roszczeniu obowiązek wypłaty dywidendy w dniu określonym zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h. Wypłata dywidendy nie rodzi natomiast żadnych obowiązków po stronie wspólnika. Prawo do dywidendy wynika z prawa udziału w spółce. Umożliwia wspólnikom osiąganie korzyści z faktu zawiązania spółki w celu osiągnięcia celu gospodarczego i wniesienia do niej wkładów.

Ze sformułowań zawartych w art. 192 k.s.h. ("Kwota przeznaczona do podziału między wspólników (...)"), w art. 193 § 4 k.s.h. ("Dywidendę wypłaca się (...)") można by wysnuć wniosek, że dywidenda winna być wypłacona w pieniądzu. Przepisy k.s.h. nie zawierają jednakże zakazu dokonania wypłaty dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego o wartości odpowiadającej kwocie zysku przypadającej na konkretnego wspólnika. Uznać należy w związku z tym za dozwoloną wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej, jeżeli wynikać to będzie z uchwały zgromadzenia wspólników i nie będzie się temu sprzeciwiać umowa spółki. Wspólnik, uznając taki sposób wypłaty dywidendy za krzywdzący dla niego, ma prawo zaskarżyć uchwałę, stosownie do art. 249 § 1 k.s.h. Jeżeli tego nie uczyni, wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy przysługiwać będzie wyłącznie roszczenie o wydanie rzeczy, praw majątkowych, papierów wartościowych jako świadczenia z tytułu udziału w zysku.

Niezasadnie skarżący organ poczynił założenie, że w przypadku wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie na wspólnika własności akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, gdy taki sposób wypłaty zostanie przyjęty w uchwale o podziale zysku, nastąpi zwolnienie Spółki z długu (w postaci obowiązku wypłaty dywidendy w pieniądzu) przez wspólnika, które to zwolnienie (z uwagi na dokonanie go pod tytułem darmym) spowoduje przychód po stronie Spółki. Nie wynika to bowiem ze stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wspólnikowi od razu przysługiwać ma prawo do dywidendy w formie niepieniężnej. Ponadto organ zdaje się nie zauważać, że w wyniku zwolnienia z długu pod tytułem darmym dłużnik nie zobowiązuje się do spełnienia w zamian innego świadczenia. Tym samym nie zobowiązuje się do spełnienia - w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego - świadczenia niepieniężnego z innego już tytułu (skoro z długu z tytułu dywidendy spółka zostanie zwolniona). W tym przypadku na Spółce ciąży wyłącznie zobowiązanie do wypłaty dywidendy, wynikające z faktu powzięcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Z tego tylko tytułu przenosi ona na wspólnika własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej (zbywa akcje nieodpłatnie). Nawet zatem, gdyby uznać, że doszło do zmiany treści dotychczasowego zobowiązania spółki poprzez zmianę sposobu wypłaty dywidendy z wypłaty w pieniądzu na przeniesienie własności akcji, taka zmiana nie tylko nie stanowiłaby zwolnienia z długu, ale nawet, zgodnie z art. 506 § 2 k.c., trudno byłoby ją uznać za odnowienie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Nie można w związku z tym uznać, że w przypadku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zwolnienie jej z długu (wypłaty dywidendy w pieniądzu), a wartość tego przychodu określona będzie na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nie tylko bowiem nie dojdzie do zwolnienia z długu, ale też Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zwiększające jej aktywa bądź zmniejszające pasywa. W wyniku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki i równoczesnego zmniejszenia jej pasywów o zobowiązanie, jakie miała wobec wspólników Spółki z tytułu dywidendy.

Pogląd powyższy uznać już można za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. II FSK 1384/10 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze wypłaty zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Podobnie wywiedziono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. II FSK 1638/11, z dnia 22 lutego 2013 r. II FSK 1771/11, z dnia 12 czerwca 2012 r. II FSK 1260/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy).

Zatem przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która:

* powiększa jego aktywa,

* ma definitywny charakter,

* którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Istotne jest przy tym, że przychody podatkowe stanowią nie tylko nabycie rzeczy czy prawa, czyli zwiększenie aktywów danego podmiotu gospodarczego, ale są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Zgodnie z przepisem art. 14 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka obecnie dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który według planów Wnioskodawcy uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości i/lub ruchomości (środków trwałych) należących do Spółki. Zamiarem Wnioskodawcy jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej wszystkim wspólnikom. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Wnioskodawca przeniósłby na wspólników prawo własności nieruchomości i/lub ruchomości, których rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Wskazać przy tym należy, że dywidenda stanowi część zysku netto spółki kapitałowej (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) przeznaczoną do podziału między udziałowców lub akcjonariuszy.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Na mocy art. 193 § 1 powołanej ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2#61485;3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysk (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy prawa handlowego nie określają formy, w jakiej dywidenda powinna zostać wypłacona wspólnikom spółki. Zatem przedmiotem dywidendy mogą być środki pieniężne, bądź też inne aktywa (wypłata dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego).

W tym miejscu wskazać należy, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. Zatem również dywidenda należna danemu wspólnikowi (wypłacana z zysku spółki), jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki.

Podkreślenia wymaga, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości lub ruchomości na udziałowca tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W opisanej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia wydania udziałowcom Spółki prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny.

Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W ocenie Organu, wydanie udziałowcom Spółki prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki, powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Przy czym należy wskazać, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych ww. sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie, w drodze wypłaty dywidendy, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składnika, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio, tj. poprzez przeniesienie własności składnika majątkowego wypłacałby dywidendę w formie niepieniężnej, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Podsumowując powyższe, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, tj. prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.