ILPB3/423-549/10-4/KS - Moment powstania przychodów i kosztów przy realizacji inwestycji dofinansowywanej w ramach programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 23 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie w dniu 31 lipca 2009 r. w ramach działania 8.1. programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Spółka otrzymała dofinansowanie na wytworzenie innowacyjnych e-usług, w ramach którego refundowane są w 85% kwalifikowane koszty operacyjne i zakup środków trwałych w okresie 2 lat realizacji Projektu. Definicja dofinansowania zawarta w umowie o dofinansowanie określana jest jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Spółka realizuje zadania, a tym samym ponosi koszty realizacji Projektu zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym, w którym wyszczególnionych zostało 8 etapów w okresie od 5 marca 2009 r. do 28 lutego 2011 r. Spółka realizuje obecnie IV etap Projektu, a do chwili obecnej otrzymała refundację poniesionych wydatków za zrealizowanie w terminie 05.03.2009 - 30.06.2009 I etapu Projektu oraz zaliczkę dotyczącą II etapu Projektu zrealizowanego w terminie 01.07.2009-30 października 2009 r. Do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wpłynęły wnioski o płatność pośrednią, będące rozliczeniem realizacji etapu II oraz etapu III Projektu - realizowanego od 01.11.09-31 grudnia 2009 r. Obecnie oczekują one na weryfikację w celu ostatecznego zaakceptowania kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach etapu II i etapu III Projektu, a które dotyczą poniesionych kosztów na bieżącą działalność operacyjną za 2009 rok. Wnioskodawca rozliczył podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2009 w terminie i złożył w dniu 31 marca 2010 r. deklarację CIT-8 za 2009 r., w której rozliczone zostały koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem kosztów rozliczenia dotacji zgodnie z wpływem refundacji i zaliczki na konto Spółki przed dniem 31 marca 2010 r.

Pismem stanowiącym uzupełnienie, Spółka doprecyzowała, iż koszty poniesione w roku 2009 na realizację etapów Projektu w ramach działania 8.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, zwrócone w formie refundacji i pokryte z otrzymanej zaliczki, Spółka wyłączyła z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości otrzymanej refundacji. Otrzymaną refundację i zaliczkę Spółka przeznaczyła na zakup środków trwałych, od których została naliczona amortyzacja zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy i na bieżącą działalność Spółki w celu wytworzenia innowacyjnych e-usług. Natomiast refundacja otrzymywana w roku 2010, a dotycząca rozliczenia roku 2009 jest wyłączona z podatkowych przychodów roku 2010 i jednocześnie dokonywane są korekty zeznania CIT-8 za rok 2009 w zakresie kosztów uzyskania przychodów w wysokości uzyskanej refundacji w roku 2010 za rok 2009 zgodnie z terminami wpływu refundacji na konto Spółki w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić i przewidzieć terminu zakończenia weryfikacji wniosków o płatność, a tym samym terminu wpływu refundacji za zrealizowane etapy projektu i poniesione koszty w 2009 r. Czy Spółka powinna po kolejnym wpływie refundacji na Jej konto każdorazowo w 2010 i 2011 r. dokonywać korekty deklaracji CIT za 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009 r. oraz z art. 17 ust. 1 pkt 21, 52 i 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 r. Dlatego Spółka uważa, iż niezwłocznie po wpływie refundacji 85% kosztów kwalifikowanych Projektu w ramach przyznanej dotacji na konto Spółki, powinna Ona dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów 2009 r. oraz złożyć korektę deklaracji CIT 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka zawarła w lipcu 2009 r. umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, w ramach której otrzymała dofinansowanie na wytworzenie innowacyjnych e-usług. W związku z przedmiotową umową refundowane są w 85% kwalifikowane koszty operacyjne i zakup środków trwałych w okresie 2 lat realizacji Projektu.

Do chwili obecnej Spółka otrzymała refundację poniesionych wydatków za zrealizowanie w terminie 05.03.2009 - 30.06.2009 I etapu Projektu oraz zaliczkę dotyczącą II etapu Projektu zrealizowanego w terminie 01.07.2009-30 października 2009 r. Otrzymaną refundację i zaliczkę Spółka przeznaczyła na zakup środków trwałych, od których została naliczona amortyzacja, zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy i na bieżącą działalność Spółki w celu wytworzenia innowacyjnych e-usług.

Obecnie Spółka oczekuje na weryfikację przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wniosku o płatność pośrednią w celu ostatecznego zaakceptowania kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach etapu II i etapu III Projektu, a które dotyczą poniesionych kosztów na bieżącą działalność operacyjną za 2009 rok.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiuje pojęcia przychód podatkowy. Art. 12 ww. ustawy zawiera przykładowe wyliczenie różnych rodzajów przychodów. Powyższy przepis nie jest zatem przepisem definiującym przychody. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Środki finansowe, które Spółka otrzymała w 2009 r. i otrzyma w 2010 r. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, co do zasady, stanowią przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich otrzymania. Jednakże, wartość otrzymanej dotacji jest jednocześnie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Istotą interpretacji nie jest rozstrzyganie problemu dot. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, a rozstrzygnięcie, czy Spółka po kolejnym wpływie refundacji na Jej konto każdorazowo w 2010 r. i 2011 r. będzie zobowiązana do korekty za 2009 r.

Odnosząc się do kwestii podatkowego ujmowania kosztów wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Spółka wskazała, iż otrzymaną refundację i zaliczkę przeznaczyła na zakup środków trwałych, od których została naliczona amortyzacja, zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu art. 16k ust. 7 ustawy, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie - art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 58 ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym wyodrębnić dwa przypadki:

* gdy otrzymane środki otrzymane w formie zaliczki są przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków - wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

* gdy otrzymane środki stanowią refundację kosztów kwalifikowanych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - ich otrzymanie skutkuje koniecznością dokonania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w momencie otrzymania dofinansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż niezwłocznie po wpływie refundacji 85% kosztów kwalifikowanych Projektu w ramach przyznanej dotacji, w 2010 r. powinien On dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów 2009 r. oraz złożyć korektę deklaracji CIT - 8 za ten rok.

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z realizowanym Projektem, które zostaną Spółce zrefundowane w 2010 r. i 2011 r., zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast refundacja tych kosztów, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów-skutkuje koniecznością ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania dofinansowania.

W konsekwencji, koszty sfinansowane bezpośrednio ze środków, z których dochód wolny jest od podatku (z otrzymanej zaliczki), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wydatki poniesione, zaliczone w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, zrefundowane, podlegają wyłączeniu z tych kosztów, ale dopiero w momencie otrzymania dofinansowania (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy) bez konieczności dokonywania korekt wstecz. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Reasumując, w przypadku refundacji wydatków poniesionych w 2009 r. tj. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania (2010 r. i 2011 r.) korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpić powinna w roku podatkowym, w którym Spółka otrzyma kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, tj. zeznania CIT - 8 za 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.