ILPB3/423-547/10/13-S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1457/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wydobycie rud miedzi i przetwarzanie tych rud oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W związku z zakresem prowadzonej działalności - na podstawie zawartych umów - Spółka nabywała i nabywa m.in. energię elektryczną od podmiotów trzecich oraz usługi przesyłu i dystrybucji tej energii.

Przedmiotowe zakupy - udokumentowane fakturami VAT przez Sprzedającego - kwalifikowane są przez Spółkę zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów pośrednich. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Spółka dokonała zakupu usług przesyłania / dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej. Stosownie zaś do regulacji § 29 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 z późn. zm.), wytwórca energii pobiera od odbiorcy końcowego opłatę wynikającą ze składnika jakościowego opłaty systemowej - stawki jakościowe, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z regulacjami prawa, określającymi sposób ustalania taryf, powyższa stawka jakościowa winna stanowić element kalkulacyjny ceny usługi nabywanej przez Spółkę. Obecnie, tj. w 2010 r. Spółka zawarła porozumienie z dostawcą ww. usług, w którym to strony postanowiły, że Spółka ureguluje kwoty ww. stawki jakościowej za lata 2008 - 2009, które winny być elementem ceny usługi; dostawca udokumentuje powyższą sprzedaż fakturą VAT korekta (dokumentującą podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), która będzie podstawą dla dokonania przedmiotowej płatności przez Spółkę.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku księgi rachunkowe Spółki za rok 2008 oraz za rok 2009 zostały zamknięte: sprawozdania finansowe za te okresy zostały już również sporządzone i zgodnie z przepisami prawa opublikowane. Dostawca usług, który zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązany jest obciążyć Spółkę ww. stawką jakościową za lata 2008 - 2009 nie wystawił dotychczas faktury obciążeniowej VAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Spółka stoi na stanowisku, iż wobec faktu, że na dzień poniesienia wydatku, tj. ww. stawki jakościowej za 2008 r., księgi rachunkowe Spółki za 2009 r., zostały zamknięte, a sprawozdanie finansowe za 2009 r. - zgodnie z nałożonymi na Spółkę wymogami prawa - sporządzone, Spółka winna je uwzględnić w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2010 r.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji występującej w Spółce wskazuje, że przedmiotowe koszty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów "w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe", a więc w roku 2009. Niemniej jednak ten sam przepis wskazuje, że muszą to być "koszty poniesione". Pojęcie "daty poniesienia kosztów" zostało przez ustawodawcę określone w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (...).

W konsekwencji zatem powyższych regulacji, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania w rachunku podatkowym przedmiotowych wydatków - stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami - w dacie ich poniesienia, tj. w 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 września 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-547/10-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała zakupu usług przesyłania / dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej. Obecnie, tj. w 2010 r. Spółka zawarła porozumienie z dostawcą ww. usług, w którym to strony postanowiły, że Spółka ureguluje kwoty ww. stawki jakościowej za lata 2008 - 2009, które winny być elementem ceny usługi. Dostawca udokumentuje powyższą sprzedaż fakturą VAT korekta (dokumentującą podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), która będzie podstawą dla dokonania przedmiotowej płatności przez Spółkę.

Księgi rachunkowe Spółki za rok 2008 oraz 2009 zostały zamknięte: sprawozdania finansowe za te okresy zostały już sporządzone i zgodnie z przepisami prawa opublikowane. Dostawca usług, który zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązany jest obciążyć Spółkę ww. stawką jakościową za lata 2008 - 2009, nie wystawił dotychczas faktury obciążeniowej VAT korekta.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego, powstała wątpliwość, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2010 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż złożone przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w latach 2008 - 2009, nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego, gdyż Spółka dokonała zakupu usług przesyłania / dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej, to natomiast skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w niewłaściwej kwocie.

Zatem, po otrzymaniu przez Spółkę korekty faktury VAT (dokumentującej podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), Spółka zobowiązana będzie do skorygowania powstałej nieprawidłowości w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Powyższe oznacza, że skoro Spółka - jak wskazano w złożonym wniosku - kwalifikuje wydatki poniesione z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to ustalone w drodze korekty faktury VAT wystawionej przez dostawcę zobowiązanie winno korygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe na podstawie korekty faktury VAT wystawionej przez dostawcę, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów (oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych) w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 października 2010 r. nr ILPB3/423W-168/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 19 listopada 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. nr ILPB3/4240-134/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 28 lutego 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1457/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek argumentacja Skarżącej nie zasługuje na akceptację.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia w koszty podatkowe 2010 r. wydatków wynikających z wystawionych w tym roku faktur korygujących zwiększających cenę zakupionej w 2008 r. energii elektrycznej. Jak podnosi Spółka energia ta była bezpośrednio związana z kosztami uzyskania przychodów.

Sąd powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, przytaczając art. 15 ust. 4 ww. ustawy Sąd stwierdził, iż zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że są to koszty:

* poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

* poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Jednocześnie, Sąd wskazał na regulacje art. 15 ust. 4b i 4c ustawy zaznaczając, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.

W ocenie Sądu, jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 r. zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego, mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. Ww. przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego).

Sąd podkreślił również, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e), a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Jak stwierdził Sąd, określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W oparciu o art. 15 ust. 4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie - potrącenie w roku podatkowym 2009. Nie ma zatem możliwości potrącenia ich w następnych latach nawet jeżeli w nich zostały poniesione.

Odnosząc się do uzasadnienia organu Sąd stwierdził, iż trudno uznać, że zarówno księgi podatkowe jak i zeznanie za 2008 r. nie odzwierciedlały istniejącego wówczas stanu faktycznego skoro Spółka ujęła w kosztach otrzymane od dostawcy energii elektrycznej faktury. Dopiero po upływie dwóch lat od zakupu po podpisaniu pomiędzy stronami porozumienia dostawca podwyższył cenę i zobowiązał się wystawić stosowne faktury korygujące. Są to zdarzenia zaistniałe po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktur pierwotnych i nie są wynikiem błędu Spółki.

WSA wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Spółka powinna kwoty wynikające z faktur korygujących zaliczyć w koszty podatkowe roku 2009.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr ILRP-007-107/11-2/ŁM Minister Finansów - reprezentowany przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 9 maja 2011 r. wpłynął odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki przesłany za pośrednictwem WSA we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wydał w dniu 26 lutego 2013 r. wyrok sygn. akt II FSK 1298/11, w którym oddalił skargę kasacyjną.

Wskazując na art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA podzielił pogląd WSA, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym, tj. art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

W ocenie NSA, przesądzające znaczenie - w przedstawionym stanie faktycznym - ma treść ust. 4c powyższego przepisu, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

NSA zaakcentował, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

NSA stwierdził zatem, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c ustawy, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 26 lutego 2013 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1457/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1457/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała zakupu usług przesyłania / dystrybucji energii od dostawcy zewnętrznego po cenach wynikających z taryf nie zawierających tzw. stawki jakościowej. Obecnie, tj. w 2010 r. Spółka zawarła porozumienie z dostawcą ww. usług, w którym to strony postanowiły, że Spółka ureguluje kwoty ww. stawki jakościowej za lata 2008 - 2009, które winny być elementem ceny usługi. Dostawca udokumentuje powyższą sprzedaż fakturą VAT korekta (dokumentującą podwyższenie ceny sprzedanych w latach ubiegłych usług), która będzie podstawą dla dokonania przedmiotowej płatności przez Spółkę.

Księgi rachunkowe Spółki za rok 2008 oraz 2009 zostały zamknięte: sprawozdania finansowe za te okresy zostały już sporządzone i zgodnie z przepisami prawa opublikowane. Dostawca usług, który zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązany jest obciążyć Spółkę ww. stawką jakościową za lata 2008 - 2009, nie wystawił dotychczas faktury obciążeniowej VAT korekta.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego, powstała wątpliwość, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2010 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Zatem w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Jednocześnie, regulacje art. 15 ust. 4b i 4c ustawy ograniczają możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że w art. 15 ust. 4c ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.

Jeżeli więc koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego, mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. Przepis art. 15 ust. 4c ustawy nie daje możliwości - jak wskazuje Spółka - do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010, gdyż wyraźnie wskazano w nim na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego.

Należy również podkreślić, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c tej ustawy. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e ustawy), a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów".

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności.

Zatem, w oparciu o art. 15 ust. 4c ustawy, koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 Spółka winna potrącić w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie, tj. w 2009 r. Nie ma możliwości potrącenia ich w następnych latach nawet jeżeli w nich zostały poniesione.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu podwyższenia ceny nabytych usług za rok 2008 o tzw. stawki jakościowe, stanowiące koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka winna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w roku 2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.