ILPB3/423-545/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy po 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do pożyczek otrzymanych do 31 grudnia 2014 r., Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych pożyczek, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - jest prawidłowe;

* w jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r. - jest prawidłowe;

* czy począwszy od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo do skorzystania z alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu opisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r., zarówno tych które w tym stanie prawnym nie były objęte rygorem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, jak i tych które temu rygorowi podlegały - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

SA (dalej: "Spółka") należy do Grupy w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy "A". Większościowym właścicielem Spółki jest spółka (spółka-matka), której z kolei większościowym właścicielem jest francuska spółka "B". W ramach dalszych powiązań kapitałowych pośrednim właścicielem "B" jest francuska spółka "C". Do Grupy "A" należy również francuska spółka "D" (dalej: D), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy "A", w tym spółce. Bezpośrednim akcjonariuszem D jest "C".

SA prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji ciepła oraz produkcji i dystrybucji energii elektrycznej. Prowadzenie tego typu działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów inwestycyjnych o charakterze modernizacyjnym. W celu sfinansowania tych nakładów Spółka zaciągnęła pożyczki u podmiotów z grupy kapitałowej do której należy.

Spółka zaciągnęła pożyczki u bezpośredniego właściciela - czyli spółki-matki. Równocześnie Spółka planuje także zaciągnąć w IV kwartale 2014 r. pożyczkę u podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej "A", spółki D, która jak wskazano powyżej nie jest bezpośrednim akcjonariuszem Spółki.

Zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki wobec spółki-matki na dzień 31 grudnia 2014 r. nie będzie przekraczać limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., a zatem nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego. Równocześnie zadłużenie wobec D, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie będzie podlegać ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji.

Dodatkowo Spółka może posiadać okresowo zadłużenie wobec spółki-matki i spółek-sióstr z tytułu niezapłaconych faktur za świadczone usługi, jednakże po uwzględnieniu zadłużenia z tytułu pożyczek od spółki-matki łączna kwota zadłużenia nie powinna spowodować przekroczenia limitu trzykrotności kapitału zakładowego.

Łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych będzie przekraczało limity, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a zatem będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki.

Spółka planuje zaciągnięcie kolejnych pożyczek od spółki-matki lub od podmiotu powiązanego D w trakcie roku 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po 1 stycznia 2015 r., w odniesieniu do pożyczek otrzymanych do 31 grudnia 2014 r., Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych pożyczek, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

2. W jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r.

3. Czy począwszy od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo do skorzystania z alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu opisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r., zarówno tych które w tym stanie prawnym nie były objęte rygorem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, jak i tych które temu rygorowi podlegały.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, "do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.".

Biorąc pod uwagę przywołaną normę prawną, w kontekście faktu, iż wszystkie pożyczki od spółki-matki oraz D, będą Spółce udzielone oraz faktycznie przekazane przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, Spółce również w 2015 r. będzie przysługiwało prawo do kwalifikowania w podatkowe koszty uzyskania przychodu odsetek od tych pożyczek na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zatem w przypadku, gdy:

Spółce po 1 stycznia 2015 r. będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2015 r., za koszty uzyskania przychodu nie uważa się:

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Równocześnie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, "do odsetek od pożyczek (kredytów) w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w roku 2015 kalkulowanie limitu zadłużenia oraz odsetek, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. oraz po dniu 1 stycznia 2015 r. powinno się odbywać zgodnie z zasadą wskazaną w poniższym przykładzie.

Przykład - założenia liczbowe:

* wysokość kapitału zakładowego wynosi 150.000 zł

* kapitał własny ustalony zgodnie z zapisami art. 16 ust. 17h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: art. 16 ust. 7h - przyp. Organu) wynosi 300.000 zł,

* wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę-matkę wynosi 110.000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 1.650 zł,

* wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej do 31 grudnia 2014 r. przez podmiot powiązany D wynosi 270.000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 4.000 zł,

* wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej w 2015 r. przez spółkę-matkę wynosi 240.000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 3.600 zł,

* brak zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów powiązanych,

* termin zapłaty odsetek przypada na ostatni dzień roboczy danego roku.

Zatem zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg brzmienia obowiązującego w roku 2015, zadłużenie na ostatni dzień miesiąca poprzedzający miesiąc zapłaty odsetek wynosi 620.000 zł.

Natomiast wartość kapitału własnego ustalonego zgodnie z zapisami art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 300.000 zł. Oznacza to, że limit niedostatecznej kapitalizacji jest przekroczony o 320.000 zł.

Równocześnie w wartości zadłużenia wynoszącego 620.000 zł kwotę 380.000 zł stanowi zadłużenie zaciągnięte do dnia 31 grudnia 2014 r., zatem do tego zadłużenia mają zastosowanie zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 - skutkiem czego, pomimo przekroczenia obowiązującego w 2015 r. limitu w wysokości kapitału własnego, zapłacone w kwocie 5.650 zł odsetki od przedmiotowego zadłużenia zaciągniętego do 31 grudnia 2014 r. w całości będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu.

Natomiast odsetki w kwocie 3.600 zł od zaciągniętego w 2015 r. zadłużenia wobec spółki-matki (zadłużenia w kwocie 240.000 zł) nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia. W omawianym przykładzie z kosztów uzyskania przychodu wyłączyć należałoby 320/620*3.600 zł, tj. 1.858,06 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, "podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Cytowany powyżej przepis odnosi się do sytuacji podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Ma on zatem zastosowanie do sytuacji Spółki. Na mocy przedmiotowego przepisu jedynym warunkiem jaki Spółka zobowiązana jest spełnić, aby móc dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest złożenie zawiadomienia o wyborze stosowania tych zasad, w formie pisemnej, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka może zawrzeć przed dniem 1 stycznia 2015 r. umowę pożyczki z podmiotem powiązanym D, która zgodnie z brzmieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do końca 2014 r. nie będzie podlegała ograniczeniom w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów i będzie traktowana jak pożyczka zaciągnięta u zewnętrznego podmiotu niepowiązanego.

Podsumowując, zdaniem Spółki, będzie ona miała prawo do wyboru zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią do 31 grudnia 2014 r. pożyczek zaciągniętych u podmiotów powiązanych, pod warunkiem zawiadomienia w określonym terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tych zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie ustalenia, czy po 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do pożyczek otrzymanych do 31 grudnia 2014 r., Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych pożyczek, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.;

* prawidłowe w zakresie ustalenia w jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r.;

* prawidłowe w zakresie ustalenia, czy począwszy od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo do skorzystania z alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu opisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r., zarówno tych które w tym stanie prawnym nie były objęte rygorem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, jak i tych które temu rygorowi podlegały.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (...).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali zdefiniowani jako:

* wspólnik spółki pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;

* co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;

* spółka-siostra, jeżeli w obu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Co istotne przepisy art. 16 ust, 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (pkt 60),

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (pkt 61).

Z kolei jak stanowi przepis art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przedstawionego przez Spółkę wyliczenia, gdyż zasady arytmetycznego wyliczania, w tym przypadku "limitu niedostatecznej kapitalizacji" oraz "kwoty odsetek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", nie podlegają interpretacji indywidualnej. Interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będą miały zastosowanie do umów pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014 r., których kwota nie została podatnikowi faktycznie przekazana do tego dnia. Zasady dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane w przypadku kiedy kwota udzielonej pożyczki zostałaby faktycznie przekazana przed dniem 31 grudnia 2014 r. reguluje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, a zagadnienie to było przedmiotem pytania nr 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.