ILPB3/423-540/12/14-S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1144/13 z 25 października 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dot. wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dot. wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego) - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką zależną i należy do Grupy Kapitałowej.

W celu zwiększenia efektywności działań "G" SA podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W ramach planowanej konsolidacji, Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej firmy przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Przedmiotem działalności skonsolidowanej Spółki będzie głównie utylizacja i gospodarcze wykorzystanie ubocznych produktów spalania (dalej: UPS) i gipsu pochodzących z elektrowni należących do "G" SA.

W ramach przygotowania procesu konsolidacji oraz jego realizacji, Spółka nabywała usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosiła koszty z tego tytułu. Wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji oraz sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Wydatki, o których mowa powyżej to:

* koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

* koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, tj.:

o koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

o koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

o opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

o koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

o koszty ponoszone na wyjazdy służbowe

stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia.

2. Jeżeli wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia wymienione w pyt. 1 stanowią koszt uzyskania przychodów, to czy powinny być one potrącalne w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ww. ustawy kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółką przejmowaną oraz wydatków o charakterze strategicznym, dotyczących całej grupy kapitałowej. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego, decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę (jak również przez grupę kapitałową) korzyści skali (efekt synergii), czyli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie Jej przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Reasumując, głównymi celami konsolidacji są:

* zwiększenie sprzedaży UPS poprzez centralizację tej funkcji,

* efektywne zwiększanie wykorzystania UPS do produkcji różnego rodzaju wyrobów (inwestycje w instalacje wytwarzające produkty na bazie UPS),

* stałe obniżanie kosztów usług w zakresie obsługi składowisk, rekultywacji, przemiału kamienia wapiennego.

W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z procesem przejmowania spółki z grupy kapitałowej są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej. Nie ulega więc wątpliwości, że omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-29/07-3/AG), cyt.: "wydatki, które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. IBPB3/423-172/07/SD; interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. sygn. ZD/4061-148/07), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Przykładowo wskazać należy, że Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż: "koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę wyższych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów, itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw" (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Wnioskodawcę innej spółki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów, podstawowe znaczenie ma ustalenie czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez Niego wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności jednostki i mają wpływ na Jej ogólnie pojęte funkcjonowanie. Tym samym, na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 marca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-540/12-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za:

* nieprawidłowe - w części dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia,

* bezprzedmiotowe - w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika więc, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z opisu sprawy wynika, że w celu zwiększenia efektywności działań Grupy Kapitałowej do której należy Spółka podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z o.o. ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej spółki przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z operacją konsolidacji spółek, nabył usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosić koszty z tego tytułu takie jak:

* koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

* koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wskazał, iż w Jego ocenie "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia".

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy wskazać, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Regulacja powyższa istotna jest o tyle, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że "w zamian za udziały zlikwidowanej firmy przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym".

Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki, które są związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, pozostają w związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów".

Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie na prawidłowość zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Ponieważ art. 7 ust. 2 ww. ustawy mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zostały wyłączone.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Spółkę - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Bezspornym pozostaje fakt, że "planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę (jak również przez grupę kapitałową) korzyści skali (efekt synergii), czyli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie Jej przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych". Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia (uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę) będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.

W konsekwencji, wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia. Wydatki te nie stanowią, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, odpowiedź na pytanie drugie - dotycząca momentu potrącalności ww. wydatków - stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z 25 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 24 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423W-21/13-2/KS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 27 maja 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 26 czerwca 2013 r. nr ILPB3/4240-39/13-2/BN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1144/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie Sąd stwierdził, że Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych jednolicie rozstrzygającego o spornej w niniejszej sprawie kwestii.

Szczególną uwagę Sąd zwrócił na uchwałę NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji..."- podzielając zajęte w niej stanowisko.

W ocenie WSA, stanowisko Organu, wedle którego wszelkie wymienione przez Spółkę wydatki, jako związane z podniesieniem kapitału zakładowego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, stoi w kolizji z ww. uchwałą naruszając art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, WSA wskazał, że Organ ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków Spółki oraz dokonać rozdziału wymienionych wydatków na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki").

Ponadto, WSA zwrócił uwagę, że Organ winien uwzględnić tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego, która informuje, że wydatki, o których stanowi wniosek są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu.

W dalszej kolejności WSA zobowiązał Organ do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, tj. w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe,

* nieprawidłowe - w części dot. wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

* prawidłowe - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

* nieprawidłowe - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe,

* bezprzedmiotowe - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że w celu zwiększenia efektywności działań Grupy Kapitałowej do której należy Spółka podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z o.o. ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej spółki przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

W związku z ww. operacją konsolidacji spółek, Wnioskodawca nabył usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosić koszty takie jak:

* koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

* koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.

Z opisu sprawy wynika również, że powyższe wydatki są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji oraz sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Z podatkowego punktu widzenia poniesienia wydatków istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja powyższa istotna jest o tyle, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Wobec powyższego, skoro w sprawie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładkowego, to przedmiotowe wydatki, zgodnie m.in. z uchwałą NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, należy rozdzielić na wydatki które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie kapitału zakładowego i inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie).

I tak, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe oraz koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe, należy stwierdzić, że wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że wskazany powyżej podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału i koszty inne niż bezpośrednio związane z tym przychodem jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

Koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, ustalenie momentu potrącalności tych kosztów stało się w tej części bezprzedmiotowe.

Natomiast w zakresie pozostałych wydatków, takich jak: koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), jako niezwiązane z podwyższeniem kapitału mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią koszty ogólne funkcjonowania działalności. Tym samym, wskazane wydatki wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustosunkowując się zatem do wskazanych w opisie sprawy wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, tj. koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), należy wskazać, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem Spółki. Wydatki te podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy - w dacie ich poniesienia. A więc w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że koszty ponoszone na wyjazdy służbowe stają się należne w miesiącu (należne za ten miesiąc), w którym pracownik dokonał rozliczenia kosztów podróży.

W kontekście powyższego, koszty ponoszone na wyjazdy służbowe stanowią koszt tego miesiąca za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku uchybienia temu terminowi należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji z 15 marca 2013 r. sygn. ILPB3/423-540/12-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.