ILPB3/423-539/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty zwróconych wydatków inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty zwróconych wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wzięła w 1998 r. w użytkowanie wieczyste od Gminy działkę objętą księgą wieczystą, na 99 lat licząc od daty sporządzenia aktu notarialnego.

Cena przedmiotowej działki ustalona przez Gminę wynosiła 6.000.000,00 zł, a cena znajdujących się na niej budynków (budynek murowany I i II kondygnacyjny oraz zespół budynków gospodarczych - garaże i wiaty - całość do rozbiórki) wynosiła kwotę 1,00 zł.

Zgodnie z aktem notarialnym, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego wynosiła 1.500.000,00 zł, tj. 25% ceny gruntu, która została uiszczona przed zawarciem aktu notarialnego, natomiast opłaty roczne w wysokości 180.000,00 zł (3% ceny gruntu) wpłacane były do 31 marca każdego roku począwszy od 1999 r.

Wydana w 1998 r. kwota 1.500.000,00 zł będącą pierwszą opłatą z tytułu użytkowania wieczystego plus kwota 6.315 zł tytułem opłat notarialnych ujęta została przez Spółkę w środkach trwałych jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznej kwocie 1.506.315,00 zł.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie i eksploatacji obiektu hotelowego. Miejscowy plan zagospodarowania terenu z 1992 r., który obowiązywał do dnia 31 stycznia 2003 r. przewidywał dla tego terenu lokalizację centralnego zespołu usługowo - rekreacyjnego i umożliwiał realizację zamierzeń inwestycyjnych, tj. budowę obiektu hotelowego, taki też cel wskazano w umowie o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości wartość działki zmalała, a rzeczoznawca powołany uznał, że obecna wartość nieruchomości wynosi 795.000,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego procesu sądowego przed Sądem Okręgowym, pozwany Miasto wypłaciło Wnioskodawcy kwotę 8.633.000,00 zł tytułem odszkodowania za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości gruntu ww. nieruchomości (różnica między wyceną nieruchomości przed zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i po zmianie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota zwróconych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jednocześnie na podstawie art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem, Wnioskodawca nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu nie zalicza się zwróconych podatnikowi innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony" (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy są Jemu zwracane wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymany od Miasta zwrot tej kwoty (wpłacony jako odszkodowanie) nie jest dla Niego przychodem podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy do świadczeń o charakterze odszkodowawczym znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2013/01 wskazał, że: "najogólniej można powiedzieć, że przychodami są te wszystkie otrzymane pieniądze i nieodpłatne świadczenia rzeczowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2), które nie zostały wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 (...) okoliczność o rekompensacyjnym charakterze świadczenia (...) mogła natomiast uzasadniać zastosowanie wyjątku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Warunkiem zastosowania wspomnianego wyjątku było jednak niezaliczenie równowartości świadczenia do kosztów uzyskania przychodów". Jednocześnie, w innym wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 358/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że: " (...) kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie stanowią przychodu podatnika. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami".

Konkludując powyższe, Wnioskodawca uważa, że kwota w wysokości 8.633.000,00 zł otrzymana od Miasta w części 1.506.315,00 zł stanowi zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, a w pozostałej części tj. 7.126.685,00 zł, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wzięła w użytkowanie wieczyste od Gminy działkę. Zgodnie z aktem notarialnym, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego wynosiła 1.500.000,00 zł, tj. 25% ceny gruntu, która została uiszczona przed zawarciem aktu notarialnego, natomiast opłaty roczne w wysokości 180.000,00 zł (3% ceny gruntu) wpłacane były do 31 marca każdego roku począwszy od 1999 r. Wydana w 1998 r. kwota 1.500.000,00 zł będącą pierwszą opłatą z tytułu użytkowania wieczystego plus kwota 6.315 zł tytułem opłat notarialnych ujęta została przez Spółkę w środkach trwałych jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości wartość działki zmalała, a rzeczoznawca powołany uznał, że obecna wartość nieruchomości wynosi 795.000,00 zł W wyniku przeprowadzonego procesu sądowego przed Sądem Okręgowym, pozwany Miasto wypłaciło Wnioskodawcy kwotę 8.633.000,00 zł tytułem odszkodowania za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości gruntu ww. nieruchomości (różnica między wyceną nieruchomości przed zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i po zmianie).

Instytucja odszkodowania uregulowana została w art. 361-363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 361 § 1 ww. ustawy, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Odszkodowanie ma więc wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem stanowi odszkodowanie "za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości gruntu" a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, jako że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje on zastosowania do rozstrzyganego zagadnienia, gdyż wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika, iż wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów - nie są definitywnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca mocą art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesunął jedynie potrącalność tych wydatków na moment zbycia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Uznawalność tych wydatków za koszt podatkowy została bowiem jedynie zawieszona do momentu jego odpłatnego zbycia. W rezultacie, kwota otrzymana przez Spółkę od Miasta nie stanowi zwrotu wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kwota ta nie może zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymana od Miasta kwota zwróconych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (wypłacona jako odszkodowanie) stanowi przychód podatkowy Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 867/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.