ILPB3/423-533/12-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci tzw. "renty geograficznej" oraz określenia momentu jego potrącalności - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci tzw. "renty geograficznej" oraz określenia momentu jego potrącalności,

* ustalenia, czy zapłaconą kwotę "renty geograficznej" Spółka może w wyniku finansowym rozłożyć w czasie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych w aptekach. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży farmaceutycznej wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla sieci Wnioskodawcy. W roku 2011 Spółka nabyła kolejne lokalizacje. Apteka, która opuściła określony obszar terytorialny, posiadała zbędne składniki majątkowe (środki trwałe, wyposażenie), zgromadzone w danej placówce, dotychczas potrzebne jej do tej działalności. Te składniki zostały sprzedane Wnioskodawcy, który wykorzystuje je dla prowadzenia swojej działalności. Sprzedaż następuje według cen rynkowych. Towar handlowy, zgromadzony w danej aptece został odsprzedany wg cen zakupu z hurtowni. Podsumowując, Wnioskodawca nabył aktywa określonej firmy, która rezygnuje z danej lokalizacji.

Z tytułu rezygnacji z tej lokalizacji, nabywca czyli Wnioskodawca wypłacił odsprzedającemu kwotę tzw. "renty geograficznej" odstępnego ustaloną przez oba podmioty na poziomie rynkowym.

Renta geograficzna, zgodnie z umową, jest w tym przypadku wynagrodzeniem "z lokalizacji apteki i historii jej funkcjonowania", wynagrodzeniem za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów. W zamian za to, Sprzedający zobowiązuje się do nieprowadzenia aptek lub punktów aptecznych w bezpośrednim sąsiedztwie oraz w odległości nie mniejszej niż 2000 m od tego punktu. Zasadność zapłaty renty nie jest natomiast wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, że transakcje o których mowa, nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ firma sprzedająca aktywa nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nabyte przez przejmującego składniki aktywów nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto strony ustaliły, że z dniem zawarcia umowy Kupujący, czyli Wnioskodawca, staje się stroną umów o pracę zatrudnionych u Sprzedającego pracowników na zasadzie art. 23<1> k.p., o czym pracownicy zostali poinformowani.

W piśmie z dnia 1 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, co następuje:

Spółka uważa, że "renta geograficzna" podatkowo i bilansowo powinna zostać zaksięgowana jednorazowo w dacie poniesienia, czyli w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 2 w dniu 25 lutego 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/423-533/12-2/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo ująć w kosztach podatkowych wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą związane z uzyskiwanym przychodem lub zmierzające do jego zachowania.

Niewątpliwie wydatek w postaci odstępnego (tzw. renty geograficznej) jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu i należącym do kategorii wydatków o charakterze pośrednim. Jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, to koszty te ustala się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty, które w myśl tego przepisu należy rozliczać w czasie to takie, które ponoszone są z góry, a pożytki z ich tytułu następują w roku bieżącym i w latach następnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie tzw. odstępnego - rentę geograficzną.

Zdaniem Spółki, przy kwalifikacji omawianego kosztu do kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanej sytuacji, "renta geograficzna" dotyczy miejsca lokalu handlowego. Otworzenie przez Spółkę nowego punktu handlowego było zasadne i celowe, a poniesiony wydatek w zamierzeniach miał przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Spółka przyjęła więc, że wydatek w postaci "renty geograficznej", który jest niewątpliwie związany z uzyskaniem przychodów w wyniku podatkowym został przyjęty jednorazowo i rozliczony w CIT-8 za 2011 r. Spółka nie była w stanie przewidzieć okresu rozliczania ww. renty w czasie.

Spółka uważa, że wydatek ten jest kosztem pośrednim i w wyniku podatkowym powinien zostać uwzględniony w dacie jego poniesienia.

Natomiast decyzją biegłego w wyniku finansowym przyjęto rozliczanie tego wydatku w czasie w okresie 5-cio letnim. Czas 5-ciu lat Spółka przyjmuje jako stopę zwrotu danej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych w aptekach. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży farmaceutycznej wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji. W 2011 r. Spółka nabyła kolejne lokalizacje. Apteka, która opuściła określony obszar terytorialny, posiadała zbędne składniki majątkowe (środki trwałe, wyposażenie), zgromadzone w danej placówce, dotychczas potrzebne jej do tej działalności. Te składniki zostały sprzedane Spółce, który wykorzystuje je dla prowadzenia swojej działalności. Z tytułu rezygnacji z tej lokalizacji, Spółka wypłaciła odsprzedającemu kwotę tzw. "renty geograficznej" - odstępnego, ustaloną przez oba podmioty na poziomie rynkowym. "Renta geograficzna", zgodnie z umową, jest wynagrodzeniem "z lokalizacji apteki i historii jej funkcjonowania", wynagrodzeniem za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów. W zamian za to, Sprzedający zobowiązuje się do nieprowadzenia aptek lub punktów aptecznych w bezpośrednim sąsiedztwie oraz w odległości nie mniejszej niż 2000 m od tego punktu.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż wydatek w postaci tzw. "renty geograficznej, tj. wynagrodzenia za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów, poniesiony przez Spółkę w 2011 r., odpowiada definicji kosztu uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesionemu wydatkowi, nie można jednak przypisać bezpośrednio konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Uzyskanie przychodów związane bowiem będzie z prowadzeniem w danej lokalizacji działalności polegającej na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych.

Uznając, że w analizowanej sytuacji wydatek w postaci odstępnego (tzw. "renty geograficznej") stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w sytuacji w której podatnik nie jest w stanie określić okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie może przyporządkować kwoty przedmiotowego wynagrodzenia do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. Kwota pieniężna, która została zapłacona podmiotowi prowadzącemu działalność w danej lokalizacji, stanowi wynagrodzenie "z lokalizacji apteki i historii jej funkcjonowania", "wynagrodzenie za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów". Zasadność zapłaty kwoty odstępnego nie jest również wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż poniesiony przez Spółkę w 2011 r. wydatek w postaci "renty geograficznej" związany z możliwością prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy podatkowej.

Końcowo, tut. Organ zauważa, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.