ILPB3/423-531/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka powstała w dniu 8 sierpnia 2012 r. (dzień przekształcenia) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i zgodnie z procedurą art. 584 ze zn. 1 do 584 ze zn. 13 Kodeksu spółek handlowych - X prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: (...).

Spółka zajmuje się prowadzeniem kantoru walut, czyli według PKD 64.99.Z "pozostałą finansową działalnością usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z różnych względów: technicznych oraz braku zrozumienia istoty przekształcenia, pomiędzy dniem przekształcenia a podpisaniem aneksów do umów z kontrahentami, dostawcami usług, np. najmu lokalu, mediów, ochrony, telekomunikacyjnych - mija kilka miesięcy. W tym okresie Spółka otrzymuje faktury VAT za otrzymane usługi z niezmienionymi danymi jednoosobowego przedsiębiorcy (przed przekształceniem). Spółka dokonuje zapłat za te usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług - np. najmu, mediów, ochrony, telekomunikacyjnych - poniesionych przez Spółkę pomimo tego, że faktury VAT od dostawców zawierają niezmienione dane odbiorcy (przed przekształceniem) są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług np. najmu, mediów, ochrony, telekomunikacyjnych poniesionych przez Spółkę pomimo tego, że faktury VAT od dostawców zawierają niezmienione dane odbiorcy (przed przekształceniem) są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

1.

Zgodnie z art. 584 ze zn. 2 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. W związku z nową formą przekształcenia, nie wykształciła się jeszcze wystarczająco spójna doktryna dotycząca charakteru takiego przekształcenia, tj. jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Spółka przychyla się do zdania wyrażonego przez prof. Andrzeja Kidybę w publikacji "Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011, wydanie 8, tom II, str. 1350 - 1351, że przekształcenie takie ma charakter quazi - kontynuacji. To znaczy, że spółka przekształcona "staje się podmiotem ("przysługują mu") wszystkich praw i obowiązków przekształconego. Nie ma konieczności "wstępowania" w drodze jakiejś czynności prawnej w te prawa, co jest charakterystyczne dla sukcesji".

2.

Na tej podstawie Spółka z dniem przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (poza pewnymi wyjątkami z art. 584 zn. 2 § 2 Kodeksu spółek handlowych), tj. stała się automatycznie stroną umów o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, ochrony oraz najmu lokalu. Automatyzm w tej sytuacji oznacza, iż dzieje się tak niezależnie od woli dostawców tych usług.

3.

Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

4.

Niewątpliwie, w Spółce koszty: najmu lokalu, gdzie znajduje się kantor, mediów związanych z funkcjonowaniem kantoru, ochrony kantoru, usług telekomunikacyjnych (telefon i internet) są poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu - bez ich poniesienia Spółka nie uzyskałaby żadnego przychodu.

5.

W powyższym rozumowaniu fakt, że dostawcy wymienionych usług wystawiają faktury VAT z niezmienionymi danymi odbiorcy nie ma znaczenia, ponieważ i tak usługobiorcą jest Spółka i to Ona ze swoich środków dokonuje spłat tych zobowiązań. W związku z powyższym, skoro Spółka rzeczywiście ponosi te koszty, to są one kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z procedurą art. 584¹ - 584¹³ tej ustawy. Przekształcenia dokonano z dniem 8 sierpnia 2012 r.

Jak wskazał Wnioskodawca, z różnych względów technicznych oraz braku zrozumienia istoty przekształcenia, pomiędzy dniem przekształcenia a podpisaniem aneksów do umów z kontrahentami, dostawcami usług, np. najmu lokalu, mediów, ochrony, telekomunikacyjnych - mija kilka miesięcy. W tym okresie Spółka otrzymuje faktury VAT za otrzymane usługi z niezmienionymi danymi jednoosobowego przedsiębiorcy (przed przekształceniem). Ponadto, jak zaznaczył Wnioskodawca, usługobiorcą ww. usług jest Spółka i to Ona dokonuje zapłaty za te usługi.

Mając na uwadze powyższe za bezsporne uznać więc należy, iż wymienione wyżej wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie faktur VAT zawierających niezmienione dane odbiorcy (przedsiębiorcy przed przekształceniem).

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) mocą art. 26 wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584^{1 §} 1 ww. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584^{2 §} 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584^{2 §} 2 powyższej ustawy).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584^{2 §} 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wprowadzono art. 112b, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z nową kategorią przekształcenia, nie ustanowiono w Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można jednakże wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w cytowanym powyżej art. 584² Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz wskazanie Wnioskodawcy, iż usługobiorcą usług (np. najmu lokalu, mediów, ochrony i telekomunikacyjnych) jest Spółka i to Ona dokonuje zapłaty za te usługi, przedmiotowe wydatki pomimo faktu, że faktury VAT od dostawców zawierają niezmienione dane odbiorcy, tj. przedsiębiorcy przed dniem przekształcenia, uznać należy za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie sprawy, tut. Organ pragnie dodać, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) - art. 6 pkt 3 tej ustawy, w Ordynacji podatkowej dodana została regulacja stanowiąca, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (art. 93a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.