ILPB3/423-530/10-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej ustalenia wskaźnika proporcji - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia momentu dokonania korekty podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 14 września 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Instytut, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosuje rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) proporcją na podstawie art. 90 i 91 ustawy.

Wnioskodawca jest na etapie wdrażania nowego programu komputerowego służącego między innymi wspomaganiu rozliczeń podatkowych. Dwóch dostawców oprogramowania zaproponowało Wnioskodawcy dwa różne rozwiązania, skutkujące w odmiennej kwalifikacji zdarzeń przez te podmioty, zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

1.

Według rozwiązania proponowanego przez pierwszego dostawcę, VAT jest rozliczany według proporcji obliczonej dla danego roku podatkowego, bez względu na datę dowodu (operacji gospodarczej - ujęcia w księgach rachunkowych), kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy dotyczącymi warunków i terminów, w jakich powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Drugi dostawca natomiast proponuje rozwiązanie oparte na dacie dowodu, tj. uwzględnia proporcję według stawki właściwej dla okresu ujęcia dowodu w księgach, a nie w rejestrach VAT, nie kierując się okresem powstania prawa do obniżenia VAT.

Nadmienić należy, że w obu przypadkach okres, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jest wskazywany prawidłowo, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami.

Opisane zagadnienie można zobrazować na przykładzie, jaki wystąpi na przełomie lat 2010/2011. Dla uproszczenia poruszana jest tylko kwestia "pozostałych zakupów".

Faktury wystawione w grudniu za grudzień 2010, które wpłyną w styczniu 2011, z terminem płatności styczeń i luty 2011:

W obu wymienionych przypadkach, pierwszy dostawca proponuje obniżenie VAT według proporcji ustalonej na rok 2011, a drugi dostawca - według proporcji za 2010 rok.

2.

Ponadto, powstaje problem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z określeniem dnia poniesienia i wyceny kosztu.

W przypadku rozwiązania proponowanego przez pierwszego dostawcę, koszt z tytułu nieodliczonej części VAT wyceniany jest według proporcji z roku podatkowego właściwego dla okresu, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w przykładzie jest to 2011 rok).

Drugi dostawca rozlicza proporcję w roku poniesienia kosztu, tj. ujęcia w księgach rachunkowych według stawki dla niego właściwej (w przykładzie - 2010 rok).

Obaj dostawcy deklarują zgodność proponowanych rozwiązań z obowiązującymi przepisami.

Pismem uzupełniającym z dnia 14 września 2010 r. Wnioskodawca poinformował, iż proporcję oraz koszt z tytułu nieodliczonej części podatku VAT, ustala się i przypisuje odrębnie do każdej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia będzie podatek VAT w części nieodliczonej, z zastosowaniem proporcji ustalonej dla roku podatkowego, w którym faktury ujęto w księgach rachunkowych, czy według proporcji ustalonej dla roku podatkowego, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia będzie podatek VAT w części nieodliczonej, z zastosowaniem proporcji ustalonej dla roku podatkowego, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku VAT. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu podatku naliczonego nieodliczonego w części, w której nie przysługuje obniżenie, jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury.

Z praktycznego punktu widzenia jest to jednak dla Podatnika duże utrudnienie w dobie wspomagania prac systemami komputerowymi. Proporcję za dany rok podatkowy ustala się na podstawie danych za poprzedni rok. Jej ostateczną wielkość jednostka uzyska po wszelkich uzgodnieniach rocznych, w skrajnych przypadkach dopiero 25 lutego, tj. w terminie dokonania korekty podatku odliczonego proporcją. Powoduje to uciążliwość w postaci "zawieszania" dokumentów do rozliczenia proporcją do czasu ustalenia właściwej stawki, a zatem brak możliwości rzetelnej, bieżącej wyceny kosztów w chwili ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia wskaźnika proporcji,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia momentu dokonania korekty podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady zakazującej zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak wyjątki.

Jako taki należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy od podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 3 tej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty.

A zatem, zdaniem tut. Organu, za moment powstania kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Spółka wykonuje czynności, które dają prawo do odliczenia podatku VAT, jak i takie, które tego prawa nie dają jest na etapie wdrażania nowego programu komputerowego służącego między innymi wspomaganiu rozliczeń podatkowych. Dwóch dostawców oprogramowania zaproponowało Wnioskodawcy dwa różne rozwiązania, skutkujące w odmiennej kwalifikacji zdarzeń przez te podmioty, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisane zagadnienie Zainteresowany zobrazował na przykładzie, jaki wystąpi na przełomie lat 2010/2011. Faktury wystawione w grudniu za grudzień 2010 r., wpłyną w styczniu 2011 r., z terminem płatności styczeń i luty 2011 r., a ujęte w księgach zostaną w miesiącu grudniu.

W przypadku rozwiązania proponowanego przez pierwszego dostawcę, koszt z tytułu nieodliczonej części VAT wyceniany jest według proporcji z roku podatkowego właściwego dla okresu, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w przykładzie jest to 2011 rok). Drugi dostawca rozlicza proporcję w roku poniesienia kosztu, tj. ujęcia w księgach rachunkowych według stawki dla niego właściwej (w przykładzie - 2010 rok).

Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie podatek VAT w części nieodliczonej, z zastosowaniem proporcji ustalonej dla roku podatkowego, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku VAT, tj. w 2011 r.

Jako datę zarachowania kosztu uzyskania przychodu przyjąć należy datę złożenia deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dot. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 13 września 2010 r. nr ILPP2/443-892/10-2/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.