ILPB3/423-524/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych wykorzystywanych na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych wykorzystywanych na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania szerokiego asortymentu wózków widłowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. samochody osobowe użytkowane na podstawie umów leasingu / dzierżawy. Przedmiotowe umowy stanowią tzw. umowy podatkowego leasingu operacyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie Wnioskodawca użytkuje samochody osobowe dostarczane przez:

* S.A. oraz

* Sp. z o.o.

Zawarte z wymienionymi leasingodawcami umowy wskazują, iż w przypadku zaistnienia szkody komunikacyjnej, bądź innego zdarzenia skutkującego tymczasową niemożliwością użytkowania leasingowanego samochodu osobowego, leasingodawca zobowiązany jest do zapewnienia Spółce tzw. samochodu zastępczego na czas napraw.

Koszty eksploatacyjne łącznie z paliwem użytkowanych samochodów zastępczych ponosi Spółka. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych samochodów zastępczych. W określonych przypadkach, Wnioskodawca może być także obciążany dodatkową opłatą przez leasingodawcę z tytułu udostępnienia samochodu zastępczego.

Wnioskodawca nie prowadzi dla przedmiotowych samochodów zastępczych ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody zastępcze wykorzystywane są tylko w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wszelkich wydatków eksploatacyjnych (łącznie z kosztem paliwa i dodatkowej opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych w trakcie trwania umów leasingu w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Na poparcie swojego stanowiska prezentuje poniższe argumenty.

Wydatki na eksploatację samochodów zastępczych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę.

Przywołana regulacja wskazuje, iż w celu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków muszą one spełniać następujące przesłanki:

* pozostawać w bezpośrednim bądź pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika;

* mieć charakter definitywny, nie mogą być podatnikowi w żadnej formie zwracane,

* być właściwie udokumentowane,

* nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Spełnienie powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż wydatki ponoszone przez Nią na użytkowanie samochodów zastępczych pozostają w związku z prowadzoną działalnością i w sposób pośredni przyczyniają się do generowania i zwiększania przychodów podatkowych Spółki. Ponadto, Spółka samodzielnie ponosi ekonomiczny ciężar tychże wydatków. Ustawodawca nie wyłączył także wydatków na użytkowanie samochodu zastępczego z kosztów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów zastępczych spełniają wszelkie przesłanki ustawowe dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Limitowanie wydatków na samochody osobowe niestanowiące składników majątkowych podatnika.

Należy wskazać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jednakże odnosząc się do regulacji art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym należy wskazać, iż przywołane ograniczenie nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

Wykładnia literalna przywołanych regulacji pozwala stwierdzić, iż używanie samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu - umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym, a także każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty - wyłącza (1) obowiązek limitowania wydatków eksploatacyjnych do wysokości tzw. kilometrówki oraz (2) konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W opinii Spółki, zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie jest związane z korzystaniem z oznaczonego co do tożsamości pojazdu. Prawo do zaliczania wydatków w poczet kosztów podatkowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu uzależnione jest od spełnienia określonych kryteriów przez umowę, na mocy której następuje udostępnienie pojazdów. W ocenie Spółki, udostępnienie pojazdu zastępczego nie wpływa ani na byt ani na kwalifikację prawną zawartej umowy, stąd Spółka stoi na stanowisku, iż powinna zachować prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przebiegu w związku z czasową eksploatacją pojazdu zastępczego. Pojazd zastępczy jest bowiem wyłącznie innym narzędziem zapewniającym realizację tej samej umowy, w oparciu o którą zasadniczo udostępnia się samochody.

Powyższe uwagi znajdują także akceptację wśród organów podatkowych. W interpretacji Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. DP/423-0172/06) czytamy, iż: "co do zasady Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych używanych na podstawie długoterminowej umowy dzierżawy. Jednakże w rozpatrywanej sprawie (...) Wydzierżawiający zobowiązany jest udostępnić Spółce pojazd zastępczy, tj. pojazd podobnej klasy do samochodu będącego przedmiotem umowy dzierżawy. Obowiązek ten wprost wynika z umowy dzierżawy. W tej sytuacji można przyjąć, że pojazd zastępczy używany jest na podstawie umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co warunkuje wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (...). Reasumując Organ podatkowy uznaje za prawidłowe stanowisko Podatnika, iż w sytuacji używania pojazdu zastępczego, o ile obowiązek udostępnienia takiego pojazdu wynika z umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 3b ustawy podatkowej".

Podsumowanie.

W świetle powyższych argumentów, za słuszne należy uznać stanowisko Spółki, iż uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków na eksploatację samochodów zastępczych w pełnej wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody zastępcze użytkowane są bowiem na podstawie umów leasingu spełniających warunki z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi warunek konieczny i wystarczający dla zaliczenia wydatków na ich użytkowanie do kosztów podatkowych w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Z powyższego wynika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za "umowę leasingu", określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przez umowę leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

* przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,

* świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu / dzierżawy. Przedmiotowe umowy stanowią tzw. umowy podatkowego leasingu operacyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdefiniowanej w art. 17a ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał również, że z zapisów umów wynika obowiązek udostępnienia Spółce przez leasingodawcę samochodu zastępczego na czas napraw w przypadku zaistnienia szkody komunikacyjnej, bądź innego zdarzenia skutkującego tymczasową niemożliwością użytkowania leasingowanego samochodu osobowego.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że użytkowanie samochodów zastępczych wynika z zapisów umów leasingowych zdefiniowanych w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to umowy spełniają warunki wynikające z art. 17b ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że wydatki ponoszone przez Spółkę na użytkowanie samochodów zastępczych pozostają w związku z prowadzoną działalnością i w sposób pośredni przyczyniają się do generowania i zwiększania przychodów podatkowych.

Leasingodawca zobowiązany jest udostępnić Spółce pojazd zastępczy. Obowiązek ten wynika wprost z zapisów umowy leasingowej. W tej sytuacji można przyjąć, że samochody zastępcze udostępniane Spółce używane są na podstawie umów leasingowych. Tym samym, samochód zastępczy jest innym narzędziem zapewniającym realizację tej samej umowy leasingowej, w oparciu o którą zasadniczo udostępniane są Spółce samochody.

Samochód zastępczy używany na podstawie umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkuje zatem wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów.

Reasumując, Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.