ILPB3/423-524/08-4/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1 obejmującego stan faktyczny,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 obejmujących stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 4 obejmującego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione cztery stany faktyczne oraz opisy trzech zdarzeń przyszłych.

X S.A. realizując obowiązek nałożony przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625) implementującą odpowiednie przepisy unijne, rozdzieliła działalność dystrybucyjną od działalności handlu energią elektryczną. Rozdzielenie dokonano poprzez wydzielenie w dniu 30 czerwca 2007 r. Operatora Systemu Dystrybucyjnego do spółki córki Y Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"). W konsekwencji, Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej, decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, od dnia 1 lipca 2007 r. pełni funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego na terytorium północno - zachodniej Polski. Niezbędny majątek do prowadzenia działalności objętej koncesją został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 30 czerwca 2007 r. przez X S.A. (właściciel 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki). W związku z ustawowym obowiązkiem dokonania restrukturyzacji i związanym z tym kosztami dotyczącymi zmiany umowy Spółki (podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe i opłaty notarialne), Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną, czy poniesione wydatki z tytułu wskazanych opłat i podatków będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów. Minister niestety nie podzielił stanowiska Spółki uznając je za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2008 r. nr ILPB3/423-10/08-2/EK).

Przedstawiając owe dodatkowe elementy stanu faktycznego, Spółka wskazuje, że przychody z działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej wynikają z taryfy zatwierdzanej na dany rok przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W dniu 17 grudnia 2007 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdził taryfę Spółki dla energii elektrycznej na 2008 r., która została wprowadzona uchwałą Zarządu z dnia 20 grudnia 2007 r. Stawki za dystrybucję energii elektrycznej, stanowiące element przychodu regulowanego, ustalane są w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty, uznane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jako uzasadnione. W wezwaniu nr DTA-4211-36 (12)/2007/13854/I/BM z dnia 7 grudnia 2007 r. skierowanym do Spółki, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki poinformował, że przyjął do kalkulacji stawek taryfowych poniesione koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz notarialnych dotyczące zmiany umowy Spółki polegającej na zwiększeniu kapitału zakładowego Spółki w dniu 30 czerwca 2007 r., pod warunkiem rozliczenia ich w kosztach Spółki w ciągu 3 lat obrotowych (2008 - 2010), oraz ujęcia ich w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. Spółka złożyła stosowne oświadczenie Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki o takim sposobie ujęcia w księgach rachunkowych poniesionych kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych i skarbowych. W związku z tym, w rachunku zysków i strat w latach 2008 - 2010 zostaną uwzględnione 3 równe raty powyższych kosztów oraz jednocześnie przychody z tego tytułu, co wynika ze sposobu kalkulacji przychodu regulowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy".

Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów to kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Z uwagi na fakt, iż uiszczone przez Spółkę wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych i sądowych, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, nie zostały wymienione w katalogu wydatków podlegających ustawowemu wyłączeniu z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest wskazanie, że takie wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spełnienie pozostałych przesłanek jest, w opinii Spółki, oczywiste i nie wymaga dowodzenia.

Uwzględniając powyższe, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że poniesienie wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialnej i sądowej, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, z jednej strony było podyktowane bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi, z drugiej jednak ma kluczowe znaczenie dla funkcjonowania Spółki oraz prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Wniesiony do Spółki aport jest bowiem konieczny dla wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, której przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż poniesienie wydatków związanych z pozyskaniem przedmiotu aportu ma związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu, ale również służy zabezpieczeniu oraz zachowaniu tego źródła przychodów. W konsekwencji zatem, z uwagi na fakt, że przedstawione koszty jako bez wątpienia związane z prowadzoną działalnością Spółki, ale w chwili poniesienia nie związane z żadnym konkretnym przychodem, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

W zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego jednoznaczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/07) stwierdził, iż jest możliwe: "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej". Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż opłaty notarialne i sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku jednak nieuznania przez Dyrektora omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodu, Spółka nie będzie zobowiązana uznać za przychód podlegający opodatkowaniu części przychodu z tytułu dystrybucji energii elektrycznej. Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na specyfikę swojej działalności wyrażającą się między innymi poprzez kalkulowanie stawek opłat za energię w taryfie zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zmianą jej umowy zostały uwzględnione przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kalkulacji stawek przychodu regulowanego. Jak wynika bowiem z przedstawionej w stanie faktycznym treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wezwał on Spółkę do skalkulowania stawek opłat w taryfie na 2008 r. przy uwzględnieniu przychodu regulowanego w określonej wysokości wskazując jednocześnie pozycje, jakie przyjął do ustalenia tego przychodu, w tym przychody odpowiadające 1/3 wydatków poniesionych w związku ze zmianą umowy Spółki. Skalkulowanie omawianych wydatków w taryfie Spółki oznacza, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki uznał je za uzasadnione, tj. niezbędne do poniesienia w celu prowadzenia koncesjonowanej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji energii elektrycznej. Na tej podstawie, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki postanowił, że poniesione przez Spółkę koszty związane ze zmianą Jej umowy (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i opłaty notarialne) zostaną uwzględnione w taryfie Spółki w trzech równych częściach rozłożonych na lata obrotowe 2008 - 2010. W wyniku tej decyzji, Spółka będzie uzyskiwać wyższe przychody podlegające opodatkowaniu, które to przychody związane są z kosztami dotyczącymi zmiany umowy Spółki.

W przypadku jednak, gdy Spółka nie będzie uwzględniała omawianych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, zwrot tych wydatków poprzez skalkulowanie ich w taryfie Spółki, nie powinien w tej części stanowić jej przychodu. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie się przez Spółkę do przywołanej regulacji będzie gwarantowało spójność systemu podatkowego i uniknięcie przez Spółkę dwukrotnego obciążenia podatkowego z tego samego tytułu. Nie należy bowiem zapominać, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki skalkulował omawiane wydatki w taryfie Spółki tylko dlatego, że przyjął jednoczesne założenie, iż będą one uwzględnione w kosztach Spółki. Tym samym, w przypadku braku zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów, naturalnym jest, że odpowiadające im przychody nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

Zakładając hipotetycznie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie potwierdziłby stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu pierwszym, wówczas w celu zachowania spójności zasad wynikających z systemu podatkowego, Spółka powinna mieć możliwość potraktowania omawianych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim.

Należy bowiem pamiętać, że przedstawiona w stanie faktycznym decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, której skutki Spółka szczegółowo przedstawiła w stanowisku do pytania 1, spowodowała, iż koszty związane ze zmianą umowy Spółki, na skutek włączenia jej do taryfy Spółki stały się kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi przez Spółkę. W myśl cytowanej wyżej definicji kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omawianym wydatkom powinno zatem przysługiwać miano kosztu uzyskania przychodu. Bezpośredni związek poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą jest bowiem bezsporny.

W opinii Spółki, poniesione koszty powinny być co do zasady spisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Jednakże z uwagi na decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zmianę rodzaju poniesionego kosztu z pośredniego na bezpośredni, omawiane wydatki powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające im przychody z tytułu dystrybucji energii elektrycznej. Stanowisko Spółki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody".

Mając zatem na uwadze, że wydatki dotyczące zmiany umowy Spółki były związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki i zostały poniesione w celu osiągnięcia i zachowania źródła przychodów, należy uznać je za koszt uzyskania przychodów. Natomiast, z uwagi na fakt, że przychody z tytułu dystrybucji energii elektrycznej odpowiadające poniesionym wydatkom osiągane są w konkretnym roku podatkowym, w tym samym roku Spółka powinna ująć w kosztach odpowiadającą im część poniesionych wydatków związanych ze zmianą umowy Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3.

W przypadku uznania przez Dyrektora, że omawiane wydatki związane ze zmianą umowy Spółki, na skutek uwzględnienia ich w taryfie Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, nie mają charakteru kosztów bezpośrednich, w opinii Spółki, koszty te powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów pośrednie i ujęte w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki wynika jednoznacznie z treści przywołanego przepisu, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na możliwość rozliczenia takich wydatków jako kosztów podatkowych, przychody Spółki w latach 2008 - 2010 uwzględniające w swojej kalkulacji wartość ww. kosztów powinny w całości stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4.

Zakładając już czysto hipotetycznie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający jako organ upoważniony Ministra Finansów nie potwierdziłby stanowiska Spółki wyrażonego ani w pytaniu pierwszym, ani w pytaniu drugim, ani w pytaniu trzecim, wówczas Spółka zwraca się o jednoznaczne potwierdzenie stanowiska, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe związane z opisaną w stanie faktycznym zmianą umowy Spółki, powinna potraktować, jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, natomiast przychody otrzymywane w latach 2008 - 2010 uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów powinny także w tej części stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

W kontekście wyrażonego stanowiska, należy jednak przypomnieć, że odmowa uznania przez Dyrektora omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodów w latach 2008 - 2010 i jednocześnie opodatkowanie w tej części regulowanego przychodu uzyskanego przez Spółkę spowoduje, że naruszona zostanie jedna z podstawowych zasad prawa podatkowego dotycząca opodatkowania dochodu rozumianego jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1 obejmującego stan faktyczny,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 obejmujących stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 4 obejmującego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów bądź też służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Natomiast art. 158 § 1 tej ustawy, określa, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być pokryte wkładami niepieniężnymi (aportem).

Oznacza to, iż przychód uzyskany przez spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezpośrednio przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepisy tej ustawy nie różnicują bowiem sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim kapitał zakładowy ma być podwyższony, czy konsekwencje jego podwyższenia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Z opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, iż w Spółce, w związku z ustawowym obowiązkiem dokonania restrukturyzacji, miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez udziałowca aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, Spółka poniosła koszty dotyczące zmiany Jej umowy, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe oraz opłaty notarialne.

Odnosząc uwarunkowania prawne do powyższego, stwierdzić należy, że koszty opłat sądowych i notarialnych oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem związane są one z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy mieć na uwadze, iż ustawa ta nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zatem wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ww. ustawy). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskuje przychody z działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej wynikające z taryfy zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Stawki za dystrybucję energii elektrycznej ustalane są w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty, uznane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki za uzasadnione. Za takie koszty uznane zostały również wydatki Spółki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe i opłaty notarialne poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec tego, ww. koszty uwzględnione zostały przy kalkulacji stawek taryfowych, pod warunkiem ich rozliczenia w kosztach w ciągu trzech lat obrotowych (2008 - 2010) oraz ujęcia ich w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w sprawozdaniu finansowym za rok 2007. O takim sposobie ujęcia w księgach rachunkowych wskazanych wydatków Spółka poinformowała Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki składając stosowne oświadczenie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, sądowe i notarialne poniesione przez Spółkę nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem odnoszą się do przychodów, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a, bowiem nie są to wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, dlatego że zostały wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Oceny tej nie może zmienić fakt, że Spółka do kalkulacji stawek taryfowych wkalkulowała m.in. wysokość przedmiotowych wydatków, ponieważ uzyskane przychody wynikające z ustalonych stawek taryfowych nie są odpowiednikiem omawianych kosztów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychody Spółki z działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej wynikające z taryfy zatwierdzonej na dany rok przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki stanowią w całości jej przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z taką treścią wskazanego przepisu, należy przyjąć, czego konsekwencję widać w następnych przepisach art. 15, iż ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodów) i pośrednie (tj. związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, to musi on mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Spółka wyrażając własne stanowisko w kwestii dotyczącej pytania nr 2 stwierdziła, iż koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu dystrybucji energii elektrycznej. Takie sformułowanie wniosku wynikało z faktu, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wskazane wydatki uwzględnił w kalkulacji stawek taryfowych, ale postawił warunek, iż winny one zostać rozliczone w kosztach Spółki w ciągu trzech lat obrotowych (2008 - 2010).

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić bowiem, przedmiotowe koszty nie zostały przez Spółkę poniesione w związku dystrybucją energii elektrycznej. Dlatego też nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tegoż tytułu. Koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych poniesione zostały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a więc z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przychód z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego, co zostało wykazane w pierwszej części niniejszej interpretacji, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem przychód ten nie powstał jako efekt działalności gospodarczej Spółki polegającej na dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym, wymienione przez Spółkę wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, w związku z czym, nie można ich uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o których mowa w pierwszej części art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem pozostają w związku z przysporzeniem, które z woli ustawodawcy nie zostało uznane za przychód.

Podsumowując tę część, stwierdzić należy, iż koszty opłat sądowych i notarialnych oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę w latach 2008 - 2010 przychodami z tytułu dystrybucji energii elektrycznej.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Obok kosztów bezpośrednich podatnicy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponoszą również inne wydatki, których związek z przychodem nosi charakter pośredni wyrażający się w braku możliwości prostego zidentyfikowania jego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Takie wydatki również stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty poniesione na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim zaliczyć należy wydatki dotyczące funkcjonowania podatnika jako całości.

Jednakże, co zostało już wykazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych jednoznacznie wiążą się bezpośrednio z osiągnięciem przychodu w postaci otrzymania aportu na podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, możliwość wywiedzenia, iż mają one pośredni związek z innymi przychodami Spółki (np. z tytułu dystrybucji energii elektrycznej), nie może skutkować zaliczeniem ich do tych kosztów, bowiem zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym są związane.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w niniejszej kwestii stwierdziła, iż przedmiotowe wydatki winny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów pośrednie i ujęte w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody Spółki uwzględniające w swojej kalkulacji wartość tychże kosztów powinny w całości stanowić przychody opodatkowane.

Z tą tezą nie zgadza się tut. Organ, bowiem w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi nie ma możliwości - stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się na pośredni ich związek z przychodami z bieżącej działalności.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ww. ustawy). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Zatem reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, że koszty opłat sądowych i notarialnych oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu dystrybucji energii elektrycznej. Jednocześnie przychody te - w myśl art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3c i ust. 3d ustawy - stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odpowiedź na pytanie nr 4

W związku z tym, iż odpowiedzi na pytania 1 - 3 są negatywne, tym samym odpowiedź na pytanie nr 4 jest pozytywna. Zatem stanowisko Spółki w ostatniej kwestii należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, stwierdza się, iż koszt podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe i notarialne, które Spółka poniosła w związku z otrzymaniem przysporzenia majątkowego w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu dystrybucji energii elektrycznej uwzględniające w swojej wysokości ww. koszty stanowią, na podstawie art. 12 ust. 3, ust. 3c i ust. 3d tej ustawy, przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Powyższe twierdzenie oparto na ocenie prawnej zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych dokonanej przy odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych oraz

* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.