ILPB3/423-517/11/13-S/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 318/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, obok projektowania dekoderów do odbioru telewizji cyfrowej wykonuje naprawę i odnawianie dekoderów wykonanych przez inny podmiot według Jej projektów.

W związku ze znacznym wzrostem liczby dekoderów będących w użytkowaniu, wystąpił gwałtowny przyrost zapotrzebowania na usługi serwisowe Spółki. Aby sprostać temu zapotrzebowaniu, Spółka wynajęła w 2009 r. i 2010 r. dwie hale dla potrzeb serwisowych i dokonała ich przystosowania dla potrzeb i wymagań związanych z tą działalnością. Koszty adaptacji hal zaliczono do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzowano według stawki 10%.

Ze względów logistycznych i ekonomicznych (utrzymywanie trzech magazynów części zamiennych, rozdział zleceń i przemieszczanie dekoderów między poszczególnymi lokalizacjami itd.) rozwiązanie to było nie do utrzymania, wobec tego podjęto decyzję o budowie nowej hali obok siedziby firmy.

W czerwcu 2011 r. ukończono budowę i przeniesiono działalność serwisową do nowej hali.

Równocześnie wynajmowane obiekty zwrócono właścicielom (pozostawiając w nich dokonane nakłady) i dokonano spisania niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, iż:

* umowa na wynajem hali w Z. została zawarta od dnia 1 października 2009 r. na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, przy czym umowa zawierała klauzulę, że wynajmujący zobowiązuje się do niewypowiadania tej umowy przez okres dwóch lat,

* umowa na wynajem hali w Ś. została zawarta od 28 maja 2010 r. na czas nieokreślony, nie krótszy jednak niż do dnia 31 marca 2011 r.; po tym okresie strony mogły rozwiązać umowę za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.

Po zwrocie obiektów będących przedmiotem najmu, wynajmujący dokonali częściowego zwrotu nakładów:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć niezamortyzowaną część zlikwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oparte są na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku wypowiedzenia umów najmu.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "strata" oraz "likwidacja". Z całą pewnością terminu "likwidacja" nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka trwałego (teza z wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11).

W niniejszej sprawie likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, w związku z tym nieumorzona wartość tej inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. dla przykładu wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 335/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 124/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 552/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 768/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 307/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 189/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 348/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 września 2011 r. udzielił odpowiedzi na wniosek Spółki w tej sprawie, stwierdzając że Jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Po złożeniu przez Spółkę wniosku (12 lipca 2011 r.) doszło do zmiany linii interpretacyjnej przez Ministra Finansów i wydano 12 sierpnia 2011 r. w podobnej sprawie interpretację korzystną dla podatnika (ITPB3/423-55/09/11-S/DK). Istotą interpretacji była odpowiedź na pytanie, czy podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawia w nim dokonane nakłady.

Jest to sytuacja co do istoty identyczna z sytuacją Spółki i niedopuszczalne byłoby - zdaniem Wnioskodawcy - wydawanie przez ten sam podmiot (Ministra Finansów) różnych interpretacji w identycznych sprawach, stąd ponowienie wniosku jest uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-517/11-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn.: utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot "likwidować" oznacza "dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

W świetle powyższego, likwidację - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Dlatego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że z całą pewnością terminu "likwidacja" nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka trwałego i jeżeli likwidacja nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, to nieumorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać ujęta w kosztach podatkowych. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a Jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podmiot zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych. Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może podatnikowi zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przedmiocie sprawy nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta, jak i zawarcie umowy najmu dającej możliwość jej wcześniejszego wypowiedzenia (okres krótszy niż 10 lat) oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, gdzie właściciel nieruchomości zwraca część poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Dodatkowo, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, Organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, takie jak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 123/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 468/10.

Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzono, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Na marginesie sprawy, tut. Organ jednocześnie podkreślił, iż stanowisko Organu we wskazanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. nr ILPB4/423-250/11-2/DS jest tożsame z rozstrzygnięciem Organu w niniejszej interpretacji.

Natomiast w przypadku interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr ITPB3/423-55/09/11-S/DK, wskazano, że na powyższą interpretację wniesione zostały przez wnioskodawcę środki zaskarżenia. Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Kwestionując stanowisko Sądu, organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10, oddalił. Następstwem powyższego było uprawomocnienie się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uchylającego zaskarżoną interpretację, co skutkuje wydaniem przez organ ww. interpretacji nr ITPB3/423-55/09/11-S/DK.

Organ podniósł, że powyższego nie można jednak utożsamiać ze zmianą linii interpretacyjnej przez Ministra Finansów.

Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), które uzupełniono w dniu 24 lutego 2012 r., Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika - wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 marca 2012 r. nr ILPB3/423W-11/12-3/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 16 kwietnia 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 15 maja 2012 r. nr ILPB3/4240-23/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 11 lipca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 318/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest zasadna.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że definicja legalna kosztów podatkowych opiera się na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jest zamknięty, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć kosztów w nim wymienionych.

Zatem, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów i nie może być wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów, inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Z kolei, odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 ustawy mogą modyfikować przepisy art. 16 ustawy.

I tak, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. A contrario - kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Dalej, przepis ten został ograniczony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Mając na uwadze, iż pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd stwierdził, że pojęcia tego nie można interpretować zawężająco, ograniczając jego rozumienie wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Likwidacją będzie jego usunięcie z ewidencji środków trwałych wskutek definitywnego pozbycia się tego środka trwałego, zarówno wskutek zniszczenia, jak i pozbycia się go przed upływem okresu pełnej amortyzacji w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej. Utratę tej przydatności winno się oceniać przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, przede wszystkim taka likwidacja powinna być racjonalna z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i mieć związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

W swych rozważania Sąd podniósł, że ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie jest pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji uznał, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo - ekonomiczny wynik podatnika.

Sąd podniósł, że kwalifikowanie określonych kosztów (w przedmiotowej sprawie - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne, z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż późniejsze wybudowanie obok siedziby Spółki własnej nowej hali serwisowej i przeniesienie tam całej działalności serwisowej pozbawiło racjonalności gospodarczej kwestię dalszego wynajmowania dwóch dotychczas wykorzystywanych hal. W tej sytuacji, rozwiązanie umów najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętych tymi umowami halach, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Jeżeli do likwidacji środków trwałych doszło przez ich wykreślenie z ewidencji i zwrot wynajmującym hal, to niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata.

Skoro więc przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie tej działalności do własnej hali, to przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 318/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie, tut. Organ pragnie nadmienić, że w związku z powyższym rozstrzygnięciem, w przypadku zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie już mogła wyłączyć tego przysporzenia z przychodów podatkowych - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.