ILPB3/423-514/11-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej odszkodowania i odsetek z tego tytułu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital, zgodnie z uprawnieniami zawartymi w:

* ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

* paragrafie 4 ustęp 1 i paragrafie 5 ustęp 1 punkt 1 Statutu nadanego Uchwałą Senatu Akademii (tekst jednolity ustalony Uchwałą Senatu Uniwersytetu z dnia 28 maja 2007 r.) udziela świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń specjalistycznych i wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne Szpitala.

Na podstawie wyroku, wydanego przez Sąd Apelacyjny, Szpital został zobowiązany do pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot.

Ponadto Szpital ww. wyrokiem został zobowiązany do wypłaty comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta wraz z ustawowymi odsetkami.

Szpital w ramach wykonywania świadczeń zdrowotnych specjalistycznych i wysokospecjalistycznych przyjmuje pacjentów szpitali o niższym stopniu preferencji, często w ciężkich stanach zagrażających życiu pacjenta. W związku z tym, występuje wyższe ryzyko związane z odpowiedzialnością Szpitala, pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Szpital ustawową i statutową działalnością.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny, wyjaśniając, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, dotyczące pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot oraz pokrycia na rzecz pacjenta kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, są kosztami uzyskania przychodów i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie treści zawartych w:

* ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

* paragrafie 4 ustęp 1 i paragrafie 5 ustęp 1 punkt 1 Statutu nadanego Uchwałą Senatu Akademii (tekst jednolity ustalony Uchwałą Senatu Uniwersytetu, z dnia 28 maja 2007 r.),

istnieje uzasadnienie do uznania kosztów ponoszonych przez Szpital, dotyczących pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot oraz pokrycia na rzecz pacjenta kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta jako kosztów uzyskania przychodów i tym samym zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ewentualność wystąpienia kosztów odszkodowań, rent i odsetek związana jest z odpowiedzialnością Szpitala na zasadzie podejmowanego ryzyka i pozostaje bezpośrednio w związku z prowadzoną przez Szpital działalnością gospodarczą, celem której jest bieżące osiąganie przychodu oraz zachowanie i zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ponadto Wnioskodawca powołał się na wyrok z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który Wnioskodawca przekazał jako załącznik do wniosku ORD-IN, wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie dożywotniej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z leczeniem i rehabilitacją pacjenta i uznał koszty uzyskania przychodu jako związane z prowadzoną działalnością oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy świadczeniem odszkodowawczym a uzyskaniem przychodu, czy też zachowaniem źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej odszkodowania i odsetek z tego tytułu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać również należy na uregulowania na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Natomiast art. 444 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Jeżeli w chwili wydania wyroku szkody nie da się dokładnie ustalić, poszkodowanemu może być przyznana renta tymczasowa (§ 3).

W myśl art. 445 § 1 ww. ustawy, (...) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Szpital został zobowiązany do pokrycia na rzecz pacjenta kosztów zasądzonego odszkodowania, skapitalizowanej renty i odsetek ustawowych od zasądzonych kwot oraz do wypłaty comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta wraz z ustawowymi odsetkami.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zasądzone odszkodowanie nie dotyczy wady wykonanej usługi, lecz odpowiedzialności za szkody na osobie, wyrządzonej w związku z prowadzoną działalnością. Dodatkowo Szpital wyjaśnił, że zasądzona kwota łączna 228 194,19 zł zawiera odszkodowanie i zadośćuczynienie; odsetki zostały zasądzone wyłącznie od odszkodowania.

Zatem w świetle powołanych powyżej uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego tut. Organ stwierdza, co następuje.

Mając na uwadze fakt, że każdy poniesiony przez podatnika wydatek należy oceniać indywidualnie, uznać należy, że wydatki dotyczące pokrycia na rzecz pacjenta kosztów skapitalizowanej renty, kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, jak i odsetek ustawowych z ww. tytułów, winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z funkcjonowaniem Szpitala, gdzie decydujące znaczenie będzie miał związek poniesionych wydatków z zachowaniem źródła przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie nadmienić, że związku z tym, iż w uzupełnieniu do wniosku Szpital wskazał dodatkowo, iż zasądzona kwota zawiera odszkodowanie i zadośćuczynienie, to mimo, że zawarte we wniosku pytanie nie odnosi się do kwestii zadośćuczynienia, stwierdzić należy, że kwota zadośćuczynienia może zostać zaliczona - podobnie jak ww. wydatki - do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca jako podmiot, którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, posiada możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też wydatki związane z pokryciem na rzecz pacjenta kosztów skapitalizowanej renty, kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, jak i odsetek ustawowych z ww. tytułów oraz zadośćuczynienia, będą miały wpływ na kształtowanie wysokości dochodu wolnego od opodatkowania.

Mając na uwadze przytoczoną wcześniej treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać w tym miejscu należy, iż ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ściśle określone wydatki.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak.:

* wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak stanowi art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnośnie kwestii związanej z zasądzonym odszkodowaniem, wskazać więc należy, iż przedmiotowe odszkodowanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też nie można przyjąć argumentacji Szpitala, że odszkodowanie nie zostało wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i winno być traktowane podobnie jak renta, gdyż źródło jego powstania jest tożsame.

W tym miejscu tut. Organ pragnie zaznaczyć, że Wnioskodawca w pierwszej części uzupełnienia wskazał wprawdzie, iż zasądzone odszkodowanie nie dotyczy wady wykonanej usługi, to dalej jednak stwierdził, że dotyczy ono szkody na osobie, wyrządzonej w związku z prowadzoną działalnością. Uznać zatem należy, że przedmiotowe odszkodowanie ma związek z prowadzoną działalnością medyczną Szpitala (usługami medycznymi); szkoda na osobie powstała bowiem w wyniku nienależytego wykonania usług medycznych przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, skutkiem wady z tytułu wykonanej usługi jest szkoda na osobie, a w konsekwencji zobowiązanie Szpitala do wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym za zasadne uznać należy, że wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis zawarty w tym artykule wyraźnie bowiem wskazuje z jakich ściśle określonych tytułów wydatek nie może zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych (w przedmiocie sprawy z tytułu wady wykonanej usługi).

Jednocześnie należy podkreślić, iż niniejszy przepis, wyłączający z kosztów odszkodowanie z tytułu wadliwie wykonanej usługi, nie uzależnia jego zastosowania od tego czy szkoda powstała w związku z zawinieniem ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, czy też nie, a więc czy powstała z winy umyślnej lub nieumyślnej.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że "Szpital ponosi ryzyko prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia, polegające na tym, że przy podejmowaniu leczenia pacjenta może dojść do powstania szkody, której obowiązek naprawienia wynika wprost z przepisów prawa cywilnego", co wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 143/11, stwierdzić należy, iż w powołanym przez Szpital wyroku Sąd wskazał również, że "Ustawodawca wyłączył z kosztów ściśle określone wydatki mające charakter odszkodowawczy, czyli co do zasady na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznał, że wydatki (oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19, pkt 22 u.p.d.p.) te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością (...)".

Z niniejszego orzeczenia wynika więc jednoznacznie, że Sąd uznał, iż wydatki ściśle określone w art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19 i pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, koszty odszkodowania jak również związane z tym wydatkiem zasądzone odsetki ustawowe, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji dochód przeznaczony na zapłatę odszkodowania wraz z odsetkami nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, bowiem zostanie wydatkowany na inne cele (nie statutowe).

Natomiast wydatki dotyczące pokrycia na rzecz pacjenta kosztów skapitalizowanej renty, kosztów comiesięcznej renty wypłacanej do czasu zakończenia rehabilitacji pacjenta, jak i odsetek ustawowych z ww. tytułów oraz zadośćuczynienia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na marginesie sprawy tut. Organ pragnie nadmienić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Z powyższego wynika więc, iż opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód. Koszty uzyskania przychodów mogą mieć jedynie wpływ na kształtowanie wysokości dochodu opodatkowanego lub wolnego od podatku, a nie jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, iż przedmiotowe wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodów, które tym samym zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.