ILPB3/423-512/10-8/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Spółka została zawiązana jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja wybranego projektu budowlanego. Po zakończeniu inwestycji, wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów. w związku z tym, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie traktowała inwestycję jako towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje dla Niej przychody. Mimo, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy dokładnie takie przychody powstaną, okres, w którym będą one powstawały będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu.

Co do zasady, Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności niż opisana powyżej.

W związku z realizacją projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle związanych z tym projektem, w szczególności koszty nabycia nieruchomości i koszty jej utrzymania w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia), koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Ponadto, Spółka finansuje realizację inwestycji w części ze źródeł zewnętrznych ponosząc tym samym koszty takiego finansowania (w tym koszty odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.). Zaciągnięte przez Spółkę kredyty i pożyczki są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej. Spółka, co do zasady, nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności i długim horyzoncie działania. w szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę. Wynika to w dużej mierze z braku potrzeby utrzymywania rozbudowanej administracji, gdyż cel i horyzont czasowy działalności Spółki jest ściśle określony. Generowanie wysokich kosztów ogólnoadministracyjnych byłoby w takiej sytuacji dalece nieefektywne ekonomicznie.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem inwestycyjnym, Spółka zawarła umowę z podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmiot ten świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania realizowaną inwestycją. Zakres usług świadczonych przez powyższy podmiot obejmuje trzy moduły odpowiadające etapom, na jakie jest podzielony proces inwestycyjny:

* usługi świadczone w ramach etapu pierwszego obejmują wsparcie w poszukiwaniu oraz nabyciu nieruchomości,

* usługi świadczone w ramach etapu drugiego obejmują ogólne zarządzanie działalnością deweloperską, nadzór nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego,

* usługi świadczone w ramach etapu trzeciego obejmują koordynowanie procesu promocji i sprzedaży.

Wynagrodzenie dla podmiotu zarządzającego za świadczone usługi będzie podzielone na 2 części:

* opłatę stałą płatną w okresach miesięcznych z dołu,

* wynagrodzenie zmienne w wysokości 4% od ceny netto sprzedaży mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów, płatne przez Spółkę w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego stosownych umów sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie stanu faktycznego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 10 września 2010 r. nr ILPB3/423-512/10-2/KS, ILPB3/423-512/10-3/KS, ILPB3/423-512/10-4/KS, ILPB3/423-512/10-5/KS, ILPB3/423-512/10-6/KS, ILPB3/423-512/10-7/KS, ILPB3/423-512/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl tej ustawy (z zasady) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 ustawy.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Do końca 2006 r. taki podział kosztów funkcjonował jedynie w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2039/04). Podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ("koszty bezpośrednie"), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego). Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy).

W przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ("koszty pośrednie"), koszty te potrącalne są, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydaje się, że obowiązek alokacji kosztów pośrednich do lat podatkowych powinien tym bardziej dotyczyć przypadku, gdy jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można w szczególności wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty "poniesione w celu osiągnięcia przychodów", natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (tekst jedn.: "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami") należałoby, co do zasady, odwołać się do znaczenia wyrażeń "bezpośredni", "bezpośrednio związany". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". a zatem, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że (i) uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, (ii) powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów, i odwrotnie oraz (iii) w braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (wydziałowych, ogólnoadministracyjnych) funkcjonują od dawna w dziedzinie finansów rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, działał ze świadomością, iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne (w szczególności, uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła te pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych dodatkowych dyrektyw interpretacyjnych w tym zakresie; z uzasadnienia: "w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia", http://www.sejm.gov.pl). Nie ma więc przeszkód by, definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie narusza to, zdaniem Spółki, zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż chodzi jedynie o właściwą interpretację pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę na gruncie tej dziedziny prawa. Nie można również przyjmować, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego i jest uregulowaniem właściwym tylko temu prawu.

Spółka uważa również, że nie istnieje możliwość określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, tak by miał on zastosowanie w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Klasyfikacja ta jest ściśle uzależniona od charakteru działalności konkretnego podmiotu, rodzaju ponoszonych przez niego kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Analiza charakteru kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami powinna więc być dokonywana odrębnie dla każdego indywidualnego przypadku. z tej perspektywy wydaje się, że brak precyzyjnej definicji pojęć "koszt bezpośrednio związany z przychodami" i "koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był celowym zamierzeniem ustawodawcy. Chodzi bowiem o to, by analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Od wskazanych powyżej zasad ogólnych określających potrącalność kosztów podatkowych w czasie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 przewiduje kilka wyjątków, np. w odniesieniu do kosztów zaniechanych inwestycji, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Moment odliczenia takich kosztów dla celów podatkowych został określony według odrębnych zasad.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy zawarte w artykule 16 tej ustawy określają bowiem jedynie jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określając odrębnych zasad potrącalności kosztów w czasie. Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Wynika z tego a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy, np. co do odliczalności odsetek od zaległości podatkowych). z treści zacytowanego przepisu nie wynika natomiast, stosując reguły logicznego wnioskowania, kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Zdaniem Spółki, w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni, czy pośredni.

Zdaniem Spółki, koszty wymienione w pytaniu 3 i 4 to koszty inne niż koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. Mimo, iż pozostają one w wyraźnym związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, jakie Spółka zamierza uzyskać w przyszłości, to związek ten nie jest bezpośredni. w szczególności, przedmiotowe koszty mają charakter kosztów względnie stałych. Zmiany w zakresie realizowanego projektu, które skutkowałyby zmianami spodziewanych do osiągnięcia przychodów, nie wywierałyby bezpośredniego wpływu na wysokość kosztów, o których mowa w pytaniu 3 i 4. Na przykład, bez względu na rozmiar czy standard budowanych nieruchomości, Spółka byłaby zobowiązana do ponoszenia takiej samej wielkości kosztów podatku od nieruchomości (od nabytego gruntu), czy opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak Spółka zauważa, że kosztów tych nie ponosiłaby, gdyby nie realizowała projektu w wybranej lokalizacji (w szczególności, ponosiłaby takie koszty prawdopodobnie w innej wysokości, gdyby inwestycja była realizowana w innym miejscu). Podobnie, tzn. jako koszty pośrednie, należałoby, zdaniem Spółki, traktować koszty opłat za usługi eksploatacyjne, ubezpieczeniowe czy usługi koordynowania procesu promocji sprzedaży świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy o zarządzanie (tekst jedn.: koszty usług świadczonych w ramach trzeciego etapu inwestycji).

Stanowisko podobne do przedstawionego przez Spółkę powyżej zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1607/07, II FSK 9/08), wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1091/08) oraz z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1187/07), jak również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. IPPB5/423-143/09-2/DG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. ILPB3/423-167/09-3/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.