ILPB3/423-508/08-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A., przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności S.A. (dalej:, Spółka), jest kopalnictwo rud miedzi oraz produkcja miedzi i wyrobów miedzianych.

Szeroki zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę powoduje w niektórych przypadkach powstanie sporów, w których:

* jedną ze stron jest Spółka - która może występować zarówno jako wierzyciel, dłużnik, podatnik lub też płatnik,

* drugą zaś stroną może być: pracownik Spółki (w tym były)/spadkobierca zmarłego pracownika Spółki/kontrahent/świadczący usługi na rzecz Spółki (osoba wykonująca umowę o dzieło)/organ podatkowy (sąd administracyjny).

Spory te prowadzone są na drodze polubownej, sądowej, jak również administracyjnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będąc stroną postępowań spornych, które są związane z zakresem jej działalności, korzysta z usług profesjonalnych zewnętrznych firm doradczych (doradztwa prawnego jak i podatkowego). Do typowych spraw spornych obsługiwanych na rzecz Spółki przez ww. podmioty zewnętrzne należą:

* sprawy z zakresu prawa podatkowego (dotyczące podatków bezpośrednich, jak i pośrednich) prowadzone zarówno przed organami I instancji, II instancji, jak również przed sądami administracyjnymi (WSA, NSA),

* sprawy związane z rozwiązaniem stosunku pracy z byłymi pracownikami,

* sprawy dotyczące należności/zobowiązań pracowniczych (np. dotyczące nie rozliczenia się pracownika z majątku spółki lub roszczeń pracowników o niewypłacone nagrody),

* sprawy dotyczące szkód górniczych,

* sprawy dotyczące wynalazczości/racjonalizacji (wynikające z zawartych umów pomiędzy Spółką a twórcą) - przy czym sprawy te dotyczą zarówno dochodzenia roszczeń od Spółki przez twórców dzieł, jak i dochodzenia przez Spółkę należności od towarów - powództwa wzajemne,

* sprawy dotyczące nie uznania przez Spółkę zdarzenia za wypadek przy pracy,

* sprawy dotyczące roszczeń małżonków/dzieci byłych pracowników Spółki o odszkodowania za śmierć w wypadku przy pracy,

* sprawy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane czynności (w sytuacji, gdy Spółka potrąca z wynagrodzenia wykonawcy karę za nieterminowe wykonanie usługi).

W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki związane z tymi sporami - będącymi następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności: koszty nabycia usług doradczych/prawnych (w przypadku obsługi sporów przez firmy zewnętrzne), koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, opłaty kancelaryjne, itp.

Wydatki te nie stanowią wydatków o charakterze egzekucyjnym.

Może wystąpić również sytuacja, że poniesione przez Spółkę koszty, będą następstwem zasądzania ich przez Sąd (w przypadku niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporów na drodze sądowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. jak i od 1 stycznia 2007 r., związane z obsługą sporów wynikających z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej - w której Spółka jest stroną, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które winny być rozpoznane podatkowo w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z ww. sporami, związane są z ogólną działalnością Spółki, co w konsekwencji daje Spółce prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. ww. przepis miał brzmienie: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, mimo zmiany brzmienia redakcyjnego ww. przepisu, od 1 stycznia 2007 r., nie zmieniły się zasady kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta miała na celu jedynie uaktualnienie brzmienia istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3108/02).

Wydatki, będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Jednakże przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do dłużników (co wynika z użycia określenia "z niewykonaniem zobowiązań") i jednocześnie do wydatków o charakterze egzekucyjnym (związane z egzekucją zobowiązania od dłużnika). W związku z powyższym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania do wydatków, o których mowa w niniejszym wniosku.

Jednocześnie ww. wydatki dotyczące prowadzenia przez Spółkę sporów, związane są z:

* funkcjonowaniem Spółki - jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co pozwala zaliczyć je do kosztów związanych pośrednio z uzyskiwanymi przychodami,

* mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tj. zachowania tego źródła w co najmniej dotychczasowym rozmiarze.

W konsekwencji, według Spółki, wszelkie koszty obsługi spraw spornych (ponoszone przez Spółkę jako stronę tych postępowań) w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej - inne niż koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 17 tej ustawy - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Datą rozpoznania przez Spółkę ww. kosztów w rachunku podatkowym - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest zgodny z dyspozycją art. 15 ust. 4d ww. ustawy dzień poniesienia, przez który należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e).

Mimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do końca 2006 r. nie określały momentu rozpoznania w rachunku podatkowym kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w ocenie Spółki, koszty te do końca 2006 r. należało rozpoznać na analogicznych zasadach jak po dniu 1 stycznia 2007 r. tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach, co wynika z dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniła się definicja kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze znowelizowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ostatnia zmiana: Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W tym miejscu należy podkreślić, że zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący, niepowodujący zmian merytorycznych.

Zgodnie z powyższym uregulowaniem, Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* są one odpowiednio udokumentowane.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Tak więc, powyższe spełnienie warunków powinno być dokonane w taki sposób, aby istniała możliwość przypisania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ta okoliczność podlega kontroli organu podatkowego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Zatem, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane wyłącznie z egzekucją.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmienie tegoż przepisu jest następujące: "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z korzystaniem z usług profesjonalnych zewnętrznych firm doradczych (doradztwa prawnego jak i podatkowego), należy stwierdzić, iż nie mogą być one powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez Niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku.

Jako, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego, opłat kancelaryjnych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Powyżej wymienione koszty związane z wydatkami procesowymi, u wierzyciela, zasądzone - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika, tj. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, opłaty kancelaryjne, o których mowa wyżej, są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, u wierzyciela koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego, opłaty kancelaryjne, w wysokości zasądzonej przez sąd, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku.

U dłużnika natomiast, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty procesu będą podlegały lub też nie, zaliczeniu do koszów podatkowych. Jeśli ponoszone koszty procesu spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji.

W związku z powyższym, z uwagi na indywidualny charakter konkretnych spraw, jeśli wydatki sądowe poniesiono w celu uzyskania przychodów i można wykazać związek przyczynowo - skutkowy, są one kosztem uzyskania przychodów.

Jeżeli dany wydatek zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jako koszt pośredni uznany może zostać w momencie jego faktycznego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-508/08-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.