ILPB3/423-506/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą trudniąc się dochodzeniem należności - windykacją. W zakresie swojej działalności Wnioskodawca występuje jako pełnomocnik swoich klientów (zleceniobiorca).

Wnioskodawca przewiduje zdarzenie przyszłe polegające na zakupie pakietów wierzytelności uznanych przez jego klientów za stracone, to jest przedawnionych bądź po bezskutecznie zakończonych egzekucjach komorniczych.

Wnioskodawca planuje zakupy pakietów wierzytelności za cenę odpowiadającą kilku procentom wartości nominalnej pakietu. Za wartość nominalną pakietu Wnioskodawca uznaje sumę należności głównych nabywanych od klientów. Płacona cena wyrażona ma zostać tak w ujęciu procentowym, jak i w ujęciu kwotowym. Ustalona cena ma zostać bezwzględnie zapłacona na rachunek zbywcy wierzytelności - umowa nie przewiduje regresu ani żadnej odpowiedzialności za wypłacalność bądź dokumentowanie wierzytelności po stronie jej zbywcy. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć kiedy i w jakiej wartości osiągnie przychód związany z zakupionymi wierzytelnościami. Wnioskodawca zakłada, iż nie uda mu się osiągnąć przychodu na wszystkich wierzytelnościach wchodzących w skład nabywanego pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, kiedy i w jakiej wysokości, koszt zakupu pakietu wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu oraz czy powinien być rozliczany w odniesieniu do pakietu jako całości czy proporcjonalnie do poszczególnych wierzytelności wchodzących w jego skład.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona cena powinna być kosztem uzyskania przychodu, a realizacja kosztu powinna następować niezależnie od tego z jakiego składnika pakietu występuje przychód.

Wnioskodawca uważa, iż ustalona a następnie zapłacona cena jest kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesiona w celu uzyskania przychodu.

Jednocześnie w związku z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody <...>", Wnioskodawca uważa, iż potrącenie kosztów związanych z zapłaconą ceną powinno nastąpić dopiero w okresie kiedy osiągnięto przychód do wysokości wartości osiągniętego przychodu bądź, w przypadku gdy przychód przekroczy koszty do wartości kosztu.

Dla zobrazowania przedstawionego pytania Wnioskodawca prezentuje przykładową, hipotetyczną transakcję.

Zakup pakietu trzech wierzytelności wobec podmiotów dłużników A, B oraz C o wartościach nominalnych (wartość należności głównej niepowiększona o należne odsetki i koszty np. postępowań sądowych) odpowiednio 10 000 PLN, 20 000 PLN oraz 50 000 PLN. Za tak przedstawiający się pakiet Wnioskodawca płaci cenę w wysokości 2 000 PLN. Transakcja zostaje zawarta w roku 1.

W roku 2 Wnioskodawca uzyskuje częściową zapłatę od podmiotu A w wysokości 500 PLN. Uzyskana zapłata w wysokości 500 PLN stanowi przychód Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca może rozliczyć 500 PLN kosztów związanych z zapłaconą ceną za pakiet wierzytelności.

W roku 3 Wnioskodawca otrzymuje częściową zapłatę od podmiotu B w wysokości 6 000 PLN. Uzyskana zapłata w wysokości 6 000 PLN stanowi przychód Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca może rozliczyć pozostałą część nierozliczonych do tej pory kosztów związanych z ceną nabycia pakietu, to jest kwotę 2 000 PLN - 500 PLN = 1 500 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - prowadzi działalność gospodarczą polegająca na windykacji - przewiduje zakup pakietów wierzytelności uznanych przez jego klientów za stracone, to jest przedawnionych bądź po bezskutecznie zakończonych egzekucjach komorniczych.

Wnioskodawca planuje zakupy pakietów wierzytelności za cenę odpowiadającą kilku procentom wartości nominalnej pakietu. Za wartość nominalną pakietu Wnioskodawca uznaje sumę należności głównych nabywanych od klientów. Ustalona cena ma zostać bezwzględnie zapłacona na rachunek zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć kiedy i w jakiej wartości osiągnie przychód związany z zakupionymi wierzytelnościami. Ponadto, Wnioskodawca zakłada, iż nie uda Mu się osiągnąć przychodu na wszystkich wierzytelnościach wchodzących w skład nabywanego pakietu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika.

Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jak została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Podkreśla się, iż wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Reasumując powyższe, koszt zakupu pakietu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Jednocześnie dodaje się, iż zakupiony tzw. "pakiet" wierzytelności na podstawie jednej umowy kupna - sprzedaży, w skład której wchodzą należności od różnych podmiotów, może stanowić integralną całość przy zaliczeniu do kosztów, jeśli drugostronnie, w momencie wyegzekwowania "pakietu", będzie stanowił podobnie integralną całość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.