ILPB3/423-501/12-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią medyczną (publiczną uczelnią prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych). Wnioskodawca planuje dokonanie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę kapitałową zgodnie z art. 75 i nast. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Akt przekształcenia zastąpi czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia nastąpi wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staną się, z mocy prawa, pracownikami nowoutworzonej spółki.

Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania i stymulacji rozwoju placówki. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, co ma umożliwić poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów.

W wyniku przekształcenia, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o które SP ZOZ wykonywał do tej pory swoją działalność, ma zostać przeniesiony do spółki kapitałowej, która wstąpiwszy we wszystkie prawa i obowiązki dawnego SP ZOZ, wykorzystując te same składniki, będzie kontynuowała jego działalność. Przenoszona masa majątkowa obejmie w szczególności dwa budynki z gruntem oraz środki trwałe, stanowiące wyposażenie SP ZOZ (łóżka, sprzęt medyczny, sprzęt biurowy), jak również materiały i towary, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ, według stanu na dzień planowanego przekształcenia.

Ponadto w piśmie z dnia 28 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1. Odnośnie wezwania do wskazania przepisów prawa, na podstawie których Wnioskodawca wywodzi, iż w opisanej sytuacji przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową zgodnie z art. 75 i nast. ustawy o działalności leczniczej dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, podkreślić należy, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową jest procedurą szczególną, której nie można w pełni utożsamiać z żadnym innym zdarzeniem restrukturyzacyjnym realizowanym na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Konkluzję, iż w będącej przedmiotem wniosku sytuacji dochodzi do swoistego wniesienia wkładu niepieniężnego, obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych uzasadnia zdaniem Wnioskodawcy m.in. przepis art. 74 ustawy o działalności leczniczej. Dotyczy on sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę. W ust. 1 tego przepisu wskazano, iż w takim przypadku podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego zawierają (na podstawie uchwał organów stanowiących tych jednostek) porozumienie obejmujące m.in.:

* określenie poszczególnych składników mienia wnoszonego do spółki tytułem aportu przez poszczególne podmioty tworzące (pkt 2) oraz

* określenie wartości i liczby udziałów albo akcji obejmowanych w zamian za aporty, o których mowa w pkt 2 (pkt 3).

Skoro zatem ustawa wprost określa, że w sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę, każdy z tych podmiotów wnosi do spółki aport obejmujący mienie SP ZOZ, z domniemania racjonalności ustawodawcy wynika - zdaniem Wnioskodawcy - iż konstrukcja aportu leży u podstaw omawianej procedury jako takiej, również w przypadku, gdy przekształcany jest pojedynczy SP ZOZ.

Pod pojęciem aportu natomiast rozumie się w doktrynie prawa cywilnego i prawa spółek handlowych wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że na gruncie ustaw podatkowych przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową traktować należy jako zbycie przedsiębiorstwa polegające na swoistym wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki.

2. W związku z przekształceniem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca przekaże spółce wszystkie składniki majątku trwałego wykorzystywane dotąd na podstawie umowy o współużytkowanie z SP ZOZ. Jak wskazywano we wniosku, przenoszona w ramach przekształcenia masa majątkowa obejmie w szczególności dwa budynki z gruntem oraz środki trwałe (łóżka, sprzęt medyczny, sprzęt biurowy). Ze strony SP ZOZ będą to materiały i towary, wierzytelności i środki pieniężne, a także licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności - wg stanu na dzień planowanego przekształcenia. Przeniesieniu podlegać będzie co do zasady ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do tej pory przez SP ZOZ.

Co do zobowiązań natomiast, Wnioskodawca we wniosku określił w sposób wyraźny, iż określona ich część może zostać z mocy prawa przejęta przez podmiot tworzący, a tym samym nie zostanie przeniesiona na tworzoną spółkę kapitałową.

Dla przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, ustawa o działalności leczniczej przewiduje bowiem tryb szczególny, którego elementem jest regulacja dotycząca przejmowania części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący. Zgodnie z art. 70 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 71 tej ustawy, wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Z kolei art. 72 ust. 1 ustawy przewiduje, że w sytuacji gdy wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

* powyżej 0,5 - podmiot tworzący, przed dniem przekształcenia przejmuje zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej wartości, aby wskaźnik zadłużenia wyniósł nie więcej niż 0,5;

* 0,5 lub mniej - podmiot tworzący może, przed dniem przekształcenia przejąć zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W myśl ust. 2, przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami.

W zależności zatem od wartości wskaźnika zadłużenia SP ZOZ może się zdarzyć, iż Wnioskodawca jako podmiot tworzący przejmie część zobowiązań przekształcanej jednostki.

Wnioskodawca podtrzymuje w tym kontekście argumentację przedstawioną we wniosku, iż ewentualne przejęcie części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący (Wnioskodawcę) na podstawie powyższych przepisów nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej mają zapewnić spółkom powstającym w wyniku przekształcenia SP ZOZ-ów możliwość działania, bez obciążenia długami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przeciwnym razie, spółki takie w krótkim czasie po powstaniu mogłyby być zagrożone upadłością, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z ideą dokonywanych przekształceń, mających służyć sprawniejszemu zarządzaniu podmiotami wykonującymi działalność leczniczą i ogólnej poprawie ich funkcjonowania. Należy zatem uznać, że ewentualny brak przeniesienia na spółkę kapitałową części zobowiązań SP ZOZ (w związku z przejęciem ich przez podmiot tworzący na zasadach określonych w ww. przepisach) nie wpłynie negatywnie na zdolność przenoszonej masy majątkowej do niezależnego działania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego, a wprost przeciwnie - wpłynie korzystnie na sytuację finansową spółki, umożliwiając jej funkcjonowanie i realizację zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową jest procedurą szczególną, której nie można w pełni utożsamiać z żadnym innym zdarzeniem restrukturyzacyjnym realizowanym na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Dowodzi tego m.in. przepis art. 79 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym akt przekształcenia, o którym mowa w art. 77-78 tej ustawy, zastępuje czynności określone w Kodeksie spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustaw podatkowych przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową traktować należy jako zbycie przedsiębiorstwa polegające na swoistym wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z tego względu pod uwagę wziąć należy regulację art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi dla wnoszącego taki wkład przychód podatkowy. A contrario zatem, przychód nie powstaje, o ile wkład niepieniężny ma postać przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem wkładu niepieniężnego w analizowanym przypadku będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, dlatego transakcja ta nie będzie wiązała się dla Niego z powstaniem przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Z powyższych przepisów płynie zatem wniosek, iż mający ulec przekształceniu SP ZOZ, który był finansowo i organizacyjnie wyodrębnionym z reszty majątku Wnioskodawcy zespołem składników materialnych i niematerialnych, realizujący zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - de facto realizował je bowiem w przeszłości w oparciu o składniki, które jako całość mają obecnie zostać wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Dla przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową ustawa o działalności leczniczej przewiduje tryb szczególny, którego elementem jest regulacja dotycząca przejmowania części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący.

Zgodnie z art. 70 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 71 tej ustawy, wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Z kolei art. 72 ust. 1 ustawy przewiduje, że w sytuacji gdy wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

W myśl ust. 2, przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przejęcie części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący (Wnioskodawcę) na podstawie powyższych przepisów nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej mają zapewnić spółkom powstającym w wyniku przekształcenia SP ZOZ możliwość działania, bez obciążenia długami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przeciwnym razie, spółki takie w krótkim czasie po powstaniu mogłyby być zagrożone upadłością, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z ideą dokonywanych przekształceń, mających służyć sprawniejszemu zarządzaniu podmiotami wykonującymi działalność leczniczą i ogólnej poprawie ich funkcjonowania. Należy zatem uznać, iż ewentualny brak przeniesienia na spółkę kapitałową części zobowiązań SP ZOZ-u (w związku z przejęciem ich przez podmiot tworzący na zasadach określonych w ww. przepisach) nie wpłynie negatywnie na zdolność przenoszonej masy majątkowej do niezależnego działania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego - wprost przeciwnie, wpłynie korzystnie na sytuację finansową spółki, umożliwiając jej funkcjonowanie i realizację zadań.

Należy mieć też na uwadze, że art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wprowadza wymogu, aby przeniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa towarzyszyło przejście wszystkich zobowiązań. Wnioskodawca jest zdania, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz z częścią zobowiązań SP ZOZ-u (jeżeli część zobowiązań zostanie przejęta przez podmiot tworzący), przesłanki art. 4a pkt 4 ww. ustawy będą spełnione, w związku z czym przedmiot transakcji należy określić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, o tym czy doszło do wyodrębnienia i przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie decyduje pełen zakres wnoszonego majątku, praw i zobowiązań, a uznanie, czy określony zespół składników niematerialnych i materialnych jest funkcjonalnie powiązany w celu realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyniku wniesienia do spółki składników majątkowych i niemajątkowych będących bazą działalności SP ZOZ-u, zapewniona zostanie ciągłość realizowanych świadczeń i prowadzonej działalności.

Wyłączenie części zobowiązań z przenoszonej masy majątkowej ma na celu wyłącznie usprawnienie działalności spółki po przekształceniu i nie może w związku z tym wpływać na kwalifikację tego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obowiązująca ustawa o działalności leczniczej wprost określa zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej, jako przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej). Biorąc zaś pod uwagę fakt, że spółka powstająca w wyniku przekształcenia SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy, a także okoliczność, że normatywne określenia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części są do siebie istotnie zbliżone - gdyż zachodzi między nimi relacja całości do części zespołu - w ocenie Wnioskodawcy - słusznym wydaje się wniosek, iż stosowanie przez ustawodawcę w ustawie o działalności leczniczej pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza, iż zespół składników przekazywany takiej spółce w trybie przekształcenia przewidzianego przepisami ustawy spełniać musi definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej w zamian za udziały tej spółki nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.