ILPB3/423-500/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie Unii Europejskiej. Z tego względu zatrudnia pracowników na stanowisku kierowca transportu międzynarodowego. Z uwagi na to, że pracownicy zakładu świadczą pracę również zagranicą, poza wynagrodzeniem zasadniczym przysługują im diety tytułem odbywanych podróży służbowych krajowych i zagranicznych (zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 879 z późn. zm. w powiązaniu z ustawą z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W 2010 r. wyrokiem sądu zasądzono należność tytułem ryczałtu za nocleg poza granicami kraju (zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) dla jednego z pracowników, z którym zakończył się stosunek pracy. Wyrok uprawomocnił się w 2010 r., natomiast dotyczył należnych kwot za lata ubiegłe. Wypłata należności nastąpiła w dacie uprawomocnienia wyroku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca rozpoznaje rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe Wnioskodawca określa jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w jednoznaczny sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik zasądzoną kwotę ryczałtów za nocleg poza granicami kraju wraz z kosztami sądowymi (opłata sądowa od pozwu, zwrot kosztów opinii biegłego, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zwrot zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego) Wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... W przypadku, gdy powyższe koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, czy należy je rozliczyć w dacie uprawomocnienia się wyroku sądu, czy w dacie faktycznej zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych. Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim koszty te są ponoszone.

Według Wnioskodawcy, w przypadku Spółki prowadzącej działalność transportową, a taką prowadzi Wnioskodawca, ponoszone koszty zasądzonych ryczałtów za noclegi oraz koszty sądowe związane są z wydatkami bez poniesienia których do sprzedaży nie doszłoby ze względu na to, iż pracownikom - kierowcom przysługują tytułem wykonywanej pracy poza wynagrodzeniem zasadniczym, diety oraz zasądzone ryczałty za noclegi poza granicami kraju, w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę, usługami transportu międzynarodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma poniesionych wyżej wskazanych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kwalifikacji omawianego kosztu do kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tej sytuacji zasadne jest zaliczenie zasądzonej kwoty ryczałtów za nocleg wraz z kosztami sądowymi w dacie faktycznej zapłaty do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie nadmienić należy, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w 2010 r. wyrokiem sądu zasądzono należność tytułem ryczałtu za nocleg poza granicami kraju dla jednego z pracowników Spółki, z którym zakończył się stosunek pracy. Wyrok uprawomocnił się w 2010 r., natomiast dotyczył należnych kwot za lata ubiegłe. Wypłata należności przez Spółkę nastąpiła w dacie uprawomocnienia wyroku. W związku z powyższym, Wnioskodawca poniósł również wydatki stanowiące koszty sądowe (opłata sądowa od pozwu, zwrot kosztów opinii biegłego, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zwrot zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego).

Odnosząc się do kwestii zasądzonych należności tytułem ryczałtu za nocleg poza granicami kraju należy stwierdzić, iż kosztami podatkowymi są również wydatki na rzecz pracowników. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe np. diety oraz inne należności związane z podróżą.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłaconych pracownikowi z tyt. podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów jest jej odbycie w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia źródła) przychodów. Jeżeli ten warunek jest spełniony, to kosztem uzyskania przychodów są należności wypłacone pracownikowi, jako zwrot kosztów odbytej podróży zagranicznej bądź krajowej, a więc zarówno diety, jak i zwrot wydatków za nocleg.

A zatem wydatki poniesione przez Spółkę związane z wypłatą zasądzonych należności tytułem ryczałtu za nocleg poza granicami kraju stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Powyższe oznacza, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu ich wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, (...).

Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ze stosunku pracy mogły stanowić koszt podatkowy muszą zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Mając na uwadze fakt, że wypłata należności tytułem ryczałtu za nocleg poza granicami kraju dla jednego z pracowników Spółki zasądzonych wyrokiem sądu dotyczyła kwot za lata ubiegłe i nastąpiła w dacie faktycznej zapłaty, stwierdzić należy, że należności te nie zostały wypłacone terminowo, a zatem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zasądzoną kwotę ryczałtów za nocleg poza granicami kraju Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty stosownie do art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego zostało przez Wnioskodawcę oparte na treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie - jak wskazano powyżej - przepisach art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 tejże ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wydatków stanowiących koszty sądowe (opłata sądowa od pozwu, zwrot kosztów opinii biegłego, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zwrot zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego) należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wskazanych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało - jak wskazano to powyżej - określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W tym miejscu tut. Organ pragnie wskazać, że poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw jest uzasadnione. Poniesienie kosztów procesu (w przedmiocie sprawy - opłata sądowa od pozwu, zwrot kosztów opinii biegłego, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zwrot zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego) miało na celu uchronienie źródła przychodu - majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Uznać zatem należy, że wydatki poniesione przez Spółkę stanowiące koszty sądowe miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów. Stanowią zatem "pośrednie" koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie uregulowany został w przepisach art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże - wbrew twierdzeniom Spółki - w przedmiotowej sprawie potrącenie kosztu podatkowego w postaci opłaty sądowej od pozwu, kosztów opinii biegłego, kosztów zastępstwa procesowego, zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego nie powinno być dokonane w dacie zapłaty.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą jego zapłaty. Dlatego z tej to przyczyny stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem, przedmiotowe koszty sądowe mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.