ILPB3/423-498/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z 15 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* wydatkując środki na koszty niezwiązane z celami statutowymi Szpital może stwierdzić, że dokonuje wydatku z dochodu z bieżącego okresu i wykazać ten dochód jako dochód do opodatkowania, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych - jest nieprawidłowe,

* w przypadku wydatkowania środków na koszty niezwiązane z celami statutowymi z dochodu bieżącego okresu, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych, Szpital ma prawo odliczyć 50% straty podatkowej z poprzednich okresów - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* wydatkując środki na koszty niezwiązane z celami statutowymi Szpital może stwierdzić, że dokonuje wydatku z dochodu z bieżącego okresu i wykazać ten dochód jako dochód do opodatkowania, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych,

* w przypadku wydatkowania środków na koszty niezwiązane z celami statutowymi z dochodu bieżącego okresu, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych, Szpital ma prawo odliczyć 50% straty podatkowej z poprzednich okresów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. W ramach swojej działalności ponosi koszty na cele statutowe oraz takie, których do tej kategorii nie można zaliczyć. Przykładem takich kosztów niezwiązanych z celami statutowymi są m.in. wpłaty na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych.

Jednostka osiąga w roku podatkowym dochód którego większą część zwalnia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód stanowiący równowartość dokonanych wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie może być przeznaczony na cele statutowe, w tym przypadku na cele związane z ochroną zdrowia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ działalność Wnioskodawcy nie zawsze była dochodowa, w okresach wcześniejszych jednostka poniosła straty podatkowe, które nie zostały rozliczone z dochodem na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy.

Jednostka jednocześnie posiada niewydatkowany dochód przeznaczony na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych wykazany w poz. 70 (F2) załącznika CIT-8/O do deklaracji CIT-8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Szpital wydatkując środki na koszty niezwiązane z celami statutowymi może stwierdzić, że dokonuje wydatku z dochodu bieżącego okresu i wykazać ten dochód jako dochód do opodatkowania, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych.

2. Czy w przypadku wydatkowania środków na koszty niezwiązane z celami statutowymi z dochodu bieżącego okresu, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych, Szpital ma prawo odliczyć 50% straty podatkowej z poprzednich okresów (pięciu ostatnich lat podatkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Niewydatkowany dochód przeznaczony na cele statutowe powinien być wykazywany w poz. 70 załącznika CIT-8/O do deklaracji CIT-8. Oprócz dochodu zwolnionego z podatku dochodowego Szpital uzyskuje także dochód podlegający opodatkowaniu, który stanowi równowartość wydatków na opłacone składki PFRON (nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej) i zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej).

Jednocześnie brak w obowiązujących przepisach wskazania, z których dochodów (roku bieżącego lub nierozliczonego dochodu z lat poprzednich przekazanego na cele statutowe) są dokonywane wydatki na cele niezwiązane z celami niestatutowymi typu opłaty PFRON, czy odsetki budżetowe.

1. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, jednostka ma prawo wyboru z którego dochodu dokonuje wydatku na cele niestatutowe. Może wskazać te wydatki jako część dochodu roku bieżącego, która podlega opodatkowaniu.

2. W sytuacji natomiast, gdy zostanie poniesiona na działalności strata, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez obniżenie dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-332/10-2/ŁM z 3 marca 2011 r.

Jednostka jednocześnie posiada niewydatkowany dochód przeznaczony na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych wykazany w poz. 70 załącznika CIT-8/O do deklaracji CIT-8. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, Szpital ma prawo do odliczenia od dochodu nie przeznaczonego na cele statutowe z bieżącego roku, równego wysokości dokonanych w danym roku wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych, 50% kwot strat poniesionych w ostatnich pięciu latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy wydatkując środki na koszty niezwiązane z celami statutowymi Szpital może stwierdzić, że dokonuje wydatku z dochodu z bieżącego okresu i wykazać ten dochód jako dochód do opodatkowania, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych,

* prawidłowe w zakresie ustalenia, czy w przypadku wydatkowania środków na koszty niezwiązane z celami statutowymi z dochodu bieżącego okresu, mimo posiadania niewydatkowanego dochodu przeznaczonego na cele statutowe z ostatnich 2 lat podatkowych, Szpital ma prawo odliczyć 50% straty podatkowej z poprzednich okresów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że jest on podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać więc należy, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki, z których część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, takie jak:

* opłacone składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy

* odsetki od zobowiązań budżetowych - art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

W świetle powyższego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

Zatem dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnia podatników realizujących cele wymienione w tym przepisie do deklarowania osiągniętego dochodu, który zostanie wydatkowany na cele statutowe.

W związku z tym w roku podatkowym dochód zadeklarowany może być wydatkowany tylko na cele realizowane w ramach działalności statutowej.

Podmiot gospodarczy prowadząc bowiem działalność statutową wydatki które ponosi w związku z prowadzoną w roku podatkowym działalnością zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego.

Zadeklarowany dochód może być wydatkowany również w następnym roku podatkowym na prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalność statutową tylko wtedy, gdy w roku tym podatnik nie osiągnie dochodu bądź gdy wydatki przekroczą przychody roku bieżącego, natomiast gdy podatnik uzyska dochód, wydatki statutowe powinny być realizowane w ramach tego dochodu, a podatnik powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że "brak w obowiązujących przepisach wskazania, z których dochodów (roku bieżącego lub nierozliczonego dochodu z lat poprzednich przekazanego na cele statutowe) są dokonywane wydatki na cele niezwiązane z celami niestatutowymi typu opłaty PFRON, czy odsetki budżetowe" oraz że w takim przypadku "jednostka ma prawo wyboru z którego dochodu dokonuje wydatku na cele niestatutowe".

Tut. Organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Szpital "może wskazać te wydatki jako część dochodu roku bieżącego, która podlega opodatkowaniu".

Jak już bowiem wcześniej zauważono, podmiot gospodarczy prowadząc działalność statutową wydatki które ponosi w związku z prowadzoną w roku podatkowym działalnością zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W przedmiotowej sytuacji, wymienione wydatki wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w roku podatkowym, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. W konsekwencji, dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy przy tym podkreślić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.