ILPB3/423-49/09-4/HS - Czy w sytuacji kiedy Spółka dla celów sprawozdawczości wewnątrzgrupowej podzieli rok podatkowy (obrotowy) na inne okresy niż pełne miesiące kalendarzowe, będzie jednocześnie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający jej kalkulowanie zaliczek na podatek dochodowy za kolejne następujące po sobie miesiące kalendarzowe?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku i okresów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku i okresów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw. W celu ujednolicenia sprawozdawczości finansowej w ramach grupy planowane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w ten sposób, że rok finansowy podzielony zostanie na 12 kolejnych okresów sprawozdawczych, z tym że 1, 4, 7 i 10 okres będą trwać po pięć kolejnych tygodni kalendarzowych, a pozostałe okresy - po cztery tygodnie kalendarzowe.

Spółka nie jest małym podatnikiem i nie rozpoczęła działalności w bieżącym, ani w poprzednim roku, nie zawiesiła tej działalności, ani nie prowadzi działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei wedle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że rok podatkowy (i obrotowy) - poza ściśle określonymi wyjątkami - zawsze stanowi okres 12 pełnych kolejnych miesięcy kalendarzowych. W związku z powyższym, prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w ten sposób, że rok finansowy obrotowy podzielony zostanie na 12 kolejnych okresów sprawozdawczych, z tym, że 1, 4, 7 i 10 okres będą trwać po pięć kolejnych tygodni kalendarzowych, a pozostałe okresy - po cztery tygodnie kalendarzowe, będzie zgodne z prawem, o ile ustalony w ten sposób rok podatkowy (obrotowy) będzie stanowił 12 pełnych kolejnych miesięcy kalendarzowych (poza wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2, 2b, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Zdaniem Spółki, z powyższej regulacji wynika, że zeznanie podatkowe może dotyczyć wyłącznie okresu będącego rokiem podatkowym, czyli dwunastu pełnych kolejnych miesięcy kalendarzowych (poza wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2, 2b, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko w zakresie pytania Nr 3.

Zdaniem Spółki, nie istnieją żadne przepisy, które ograniczają sposób dzielenia roku podatkowego (obrotowego) na okresy rozliczeniowe do potrzeb sprawozdawczości wewnątrzgrupowej i dlatego Spółka ma w tym zakresie pełną dowolność.

Zgodnie jednak z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Wedle zaś art. 9 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, łączna interpretacja powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że podział roku podatkowego (obrotowego) dla celów sprawozdawczości wewnątrzgrupowej na inne okresy, w żaden sposób nie zwalnia Spółki z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający jej prawidłowe kalkulowanie zaliczek na podatek dochodowy za pełne kolejne miesiące kalendarzowe.

Jedyny wyjątek dotyczyć będzie sytuacji, gdy Spółka wybierze uproszczoną metodę opłacania zaliczek w oparciu o dochód wykazany w poprzednim roku lub poprzedzającym go roku podatkowym, zgodnie z art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas bowiem księgi mają umożliwić prawidłowe ustalenie dochodu (straty) za cały rok podatkowy, a nie za poszczególne miesiące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych okres (rok) podatkowy ma bardzo istotne znaczenie, gdyż wpływa na wysokość dochodu lub straty, a co za tym idzie na wysokość podatku należnego do zapłaty. Wybór roku podatkowego jest zatem elementem planowania podatkowego i określenie momentu jego rozpoczęcia oraz zakończenia może mieć wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Artykuł 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ustanawia generalną zasadę, iż wszelkie rozliczenia podatkowe zamykają się w okresie danego roku kalendarzowego. Regulacja ta stanowi bowiem, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Również przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako zasadę - przyjmuje, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia).

O wyborze roku podatkowego decyduje podatnik, który w statucie albo w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe może przyjąć za rok podatkowy okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (np. 1 kwietnia do 31 marca). Drugim, koniecznym warunkiem wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy jest zawiadomienie o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wyjątkiem od powyższej zasady, że rok podatkowy wynosi dwanaście miesięcy jest rok podatkowy "przejściowy", który może być krótszy lub dłuższy niż dwanaście kolejnych miesięcy. Dotyczy to podatników, którzy po raz pierwszy podejmują działalność podlegającą opodatkowaniu w trakcie roku kalendarzowego (art. 8 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), roku podatkowego, który trwa bezpośrednio przed zmianą roku podatkowego na inny (art. 8 ust. 3 ww. ustawy) oraz roku podatkowego podatników, na których ciąży obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku podatkowego (art. 8 ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, rokiem podatkowym Spółki - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - winien być rok kalendarzowy (tj. od 1 stycznia do 31 grudnia) lub okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (np. od 1 kwietnia do 31 marca), pod warunkiem, że Spółka tak postanowiła w swojej umowie oraz powiadomiła o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nie zachodzą przypadki określone w art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W związku z powyższym, zeznanie za dany rok podatkowy określa wysokość dochodu osiągniętego w tym roku lub wysokość poniesionej w tym roku straty. Sporządza je sam podatnik i składa w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatnik jest także zobowiązany obliczyć i ująć w zeznaniu wysokość należnego podatku albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Wreszcie - w tym samym terminie - podatnik winien uiścić podatek wynikający ze złożonego zeznania.

Zatem skoro zeznanie podatkowe (CIT-8) składane jest za rok podatkowy, to zapis przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koreluje z zapisem art. 8 tej ustawy. Innymi słowy, zeznanie obejmuje ten okres, który został przez podatnika wybrany rokiem podatkowym.

Reasumując, zeznanie podatkowe musi obejmować rok podatkowy, który obowiązuje Spółkę, tj. rok kalendarzowy (od 1 stycznia do 31 grudnia) albo okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (np. od 1 kwietnia do 31 marca).

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 3.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a tej ustawy).

Podatek dochodowy od osób prawnych jest kategorią podatku, którego pobór odbywa się w drodze samodzielnego obliczenia wysokości podatku (tzw. samoobliczenia) i jego uiszczenia bez wezwania w określonym terminie. Ponadto podatek dochodowy od osób prawnych uiszczany jest w formie miesięcznych zaliczek, których kwota podlega następnie zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego, należnego za rok podatkowy.

Wobec powyższego, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest do samodzielnego określenia wysokości należnej zaliczki, obliczonej w oparciu o ustalenie wysokości dochodu (bądź straty) osiągniętego od początku roku podatkowego. Sposób obliczania dochodu określa art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma on zastosowanie również do obliczania wysokości zaliczek na podatek. Zaliczkę stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku należnego od tak obliczonego dochodu, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ten sposób obliczania wysokości zaliczki obowiązuje za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast wysokość zaliczki należnej za ostatni miesiąc jest równa wysokości zaliczki należnej za miesiąc poprzedni, czyli przedostatni w roku podatkowym.

W związku z powyższym, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych mamy do czynienia z zaliczkami miesięcznymi. Przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje przede wszystkim wykładnia językowa. Pojęcie "miesiąc", posługując się literalnym jego brzmieniem, oznacza dwunastą część roku obejmującą od 28 do 31 dni (Słownik 100 tysięcy potrzebnych słów pod redakcją prof. Jerzego Bralczyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005). Zatem podatnicy zobowiązani są do obliczenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych, tj. należnych zaliczek za poszczególne miesiące (np. za styczeń, luty, marzec itd.). Jedynym wyjątek od tej zasady jest uproszczona forma wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, którą przewiduje art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wyboru tej formy zaliczkowego uiszczania podatku dochodowego, podatnik nie ma obowiązku comiesięcznego obliczania wysokości zaliczek na podatek.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnym przepisem, o których mowa w ww. regulacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zatem zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga ona natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Choć przepisy ustawy o rachunkowości niekiedy posługują się takimi samymi terminami, co ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak nie są przepisami "podatkotwórczymi". Przychodami i kosztami mającymi wpływa na wysokość podatku dochodowego są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, funkcja przepisów ustawy o rachunkowości polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż tylko ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady ustalania wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, czy należnego podatku za poszczególne miesiące oraz rok podatkowy. Zatem Spółka zobowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, ale w sposób zapewniający Jej wywiązanie się z ww. obowiązków podatkowych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu.

Reasumując, Spółka zobowiązana jest - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za kolejne następujące po sobie miesiące kalendarzowe.

Jednocześnie informuje się, iż niniejsza interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnosi się wyłącznie do pojęcia roku (okresu) podatkowego, którym posługuje się ta ustawa. Natomiast Spółka posługuje się również pojęciami roku obrotowego, finansowego oraz okresami rozliczeniowymi dla potrzeb sprawozdawczości wewnątrzgrupowej. W tym miejscu stwierdzić należy, iż te pojęcia są charakterystyczne dla wspomnianych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.