ILPB3/423-488/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Komandytariuszami będą również udziałowcy Wnioskodawcy (dwie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej, opodatkowaną według stawki liniowej 19%). Komplementariuszem będzie jeszcze jedna sp. z o.o.

Strony zamierzają w umowie spółki komandytowej określić udział w zyskach w ten sposób, iż udział komplementariusza w zyskach spółki komandytowej będzie wynosił 1%, udział osób fizycznych (komandytariuszy) łącznie wyniesie 98% (po 49,0% na osobę), udział sp. z o.o. - komandytariusza wyniesie 1%.

Udział w stratach kształtować będzie się następująco: komplementariusz 98,5%, komandytariusze po 0,5%.

Wartość wkładu komplementariusza wyniesie 2,2 mln zł. Wkład osób fizycznych - komandytariuszy wyniesie po 40 tys. zł, wkład sp. z o.o. - komandytariusza (Wnioskodawcy) wyniesie 12 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaproponowaną koncepcją podziału zysku i uczestnictwa w stratach, wspólnicy spółki komandytowej będą uczestniczyć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału z zysku spółki, który wynika z postanowień umowy spółki, a nie proporcjonalnie do wniesionego wkładu. Czy ustalenie podziału zysku w spółce komandytowej nieproporcjonalnie do wartości wnoszonych wkładów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana koncepcja podziału zysku w spółce komandytowej jest całkowicie zgodna z prawem. Taki podział zysku ma bowiem podstawę prawną wynikającą wprost z art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych w stosunku do komandytariuszy, w myśl którego komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej.

Na podstawie tego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowienia posiada tylko jedno ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku. Wspólnicy uczestniczą w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej, który wynika z postanowień umowy spółki, a nie proporcjonalnie do wniesionego wkładu. Skoro z umowy spółki komandytowej będzie wynikać, że w zysku spółki komplementariusz uczestniczy w 1%, a komandytariusze osoby fizyczne po 49% oraz komandytariusz sp. z o.o. w 1%, to zgodnie z art. 5 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w każdym przypadku gdy spółka komandytowa osiągnie zysk, proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki podziału tego zysku, należy podzielić pomiędzy komplementariusza i komandytariuszy przychody i koszty podatkowe na niego się składające.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż ustalenie podziału zysku w spółce komandytowej nieproporcjonalnie do wartości wnoszonych wkładów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy uzasadnione jest faktem, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych zapisu uzależniającego podział przychodów pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej od wysokości wniesionego wkładu. Przeciwnie, przepisy podatkowe odnoszą się w tym względzie wyłącznie do wartości ustalonego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Co ważniejsze, brak jest również postanowień wskazujących na to, że sam fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika uzyskującego w efekcie proporcjonalnie wyższy udział w zyskach, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. artykuł zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, iż czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej skutkująca dysproporcją w wysokości uzyskiwanych przez jej wspólników przychodach, sama w sobie implikuje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, iż ewentualny podział zysków w spółce komandytowej w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 - Zakres regulacji).

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego (są transparentne podatkowo). Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą prawną i dlatego zakres przedmiotowego pytania trzeba rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Wobec tego, proporcję - o której mowa w art. 5 ustawy podatkowej - ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą prawną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zatem, zarówno przychody, koszty uzyskania przychodu jak i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) proporcjonalnie do Jej udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oceniając natomiast skutki, będące następstwem ustalenia podziału zysku w spółce komandytowej nieproporcjonalnie do wartości wnoszonych wkładów odnośnie powstania z tego tytułu przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacje takie wprost nie zostały wskazane.

W konsekwencji, ustalenie podziału zysku w spółce komandytowej nieproporcjonalnie do wartości wnoszonych wkładów nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać będą zaliczeniu uzyskane przychody lub poniesione "przez" spółkę osobową koszty.

Jak bowiem wynika z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku istniejących między podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przypadku wyłącznie podmiotów krajowych powiązania takie wskazuje m.in. art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sytuacji, w których:

Ponadto, jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie "ukrytej czynności prawnej".

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, a nie pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.