ILPB3/423-473/12-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle dzierżawione, ale nieużytkowane przez Nią w działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle dzierżawione, ale nieużytkowane przez Nią w działalności gospodarczej;

* wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z działalności pozarolniczej. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dane wydatki są związane wyłącznie z działalnością rolniczą, czy też działalnością pozarolniczą, Spółka w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów stosuje proporcję, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.

Spółka dzierżawi grunty, budynki i budowle od innych podmiotów, w tym od Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: ANr). Oprócz nieruchomości związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (rozumianej na potrzeby niniejszego wniosku zarówno jako działalność rolnicza, jak i działalność pozarolnicza Spółki), Spółka dzierżawi również nieruchomości, których nie użytkuje. Nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Terenów tych nie można fizycznie wydzielić. Stanowią one ok. 2,1% z łącznej powierzchni terenów dzierżawionych przez Spółkę. Tereny te nie są obecnie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, umowa ich dzierżawy nie została zawarta przez samą Spółkę, a przez Jej poprzednika prawnego. Umowy dotyczące takich nieruchomości zostały więc przejęte przez Spółkę w ramach następstwa prawnego. Spółka dzierżawi nieruchomości, które nie są użytkowane przez Nią w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu przejęcia od poprzednika prawnego. Ponadto, Spółka dzierżawi nieruchomości, które z początku były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, ale które Spółka zaprzestała używać w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją. Obecnie Spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości. Część nieużytkowanych nieruchomości Spółka mogła zwrócić podmiotowi wydzierżawiającemu, jednak nie jest to możliwe w przypadku wszystkich terenów, ponieważ podmiot wydzierżawiający uzależnia wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu umowy od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie taką nieruchomość w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności Spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, takie nieużytkowane nieruchomości pozostają nadal przedmiotem dzierżawy Spółki. Przy czym, jak już powyżej wspomniano, nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Spółka nie jest więc zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy, zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów służy prowadzeniu działalności gospodarczej, z której Spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takiej umowy dzierżawy byłoby więc utratą źródła przychodów Spółki. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak jak już powyżej wskazano, ANr wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę, a to - jak już wspomniano - jest bardzo trudne.

Ponadto, zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. W związku z dzierżawą nieużytkowanych gruntów, budynków i budowli, Spółka ponosi w trakcie roku następujące wydatki: czynsz dzierżawny, koszty mediów (energii elektrycznej i wody), koszty ubezpieczenia, koszty obciążeń publiczno-prawnych związanych z tymi terenami (podatek od nieruchomości, opłaty melioracyjne, opłaty za korzystanie ze środowiska), koszty bieżących remontów, ochrona mienia, koszty utrzymania terenów w porządku (lasy, tereny zieleni).

Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości, ponieważ nieruchomości te nie są Jej środkiem trwałym.

2.

ANr oddział terenowy w (...) przeprowadził analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy Spółki. W ocenie ANr, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez ANr obiekty nie są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej analizy, ANr zobowiązała Spółkę do przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie. Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia kosztorysów rozbiórki zgodnie z obowiązującymi przepisami wraz z określeniem wartości materiałów porozbiórkowych, które Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia ANr. Ponadto, ANr zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie ponieść w przyszłości wydatki na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANr. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki, które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ Spółka nadal nie będzie używała tych nieruchomości.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono co następuje:

1. restrukturyzacja obejmowała przede wszystkim większą koncentrację działalności, tj. optymalizację m.in. poprzez redukcję liczby obiektów produkcji zwierzęcej i baz mechanizacyjnych z równoległym powiększeniem obiektów, w których działalność została skoncentrowana. Poprawiło to bardzo istotnie efektywność prowadzonej działalności, ale skutkiem tego procesu było zaprzestanie użytkowania części nieruchomości.

Jak już wskazano we wniosku, obecnie Spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości. Część nieużytkowanych nieruchomości Spółka mogła zwrócić podmiotowi wydzierżawiającemu, jednak nie jest to możliwe w przypadku wszystkich terenów, ponieważ podmiot wydzierżawiający uzależnia wyłączenie konkretnej nieruchomość z zakresu umowy od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie taką nieruchomość w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności, Spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, takie nieużytkowane nieruchomości pozostają nadal przedmiotem dzierżawy Spółki. Ponadto, nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Spółka nie jest więc zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy, zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów służy prowadzeniu działalności gospodarczej, z której Spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takiej umowy dzierżawy byłoby więc utratą źródła przychodów Spółki. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak jak już powyżej wskazano, ANr wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę, a to - jak już wspomniano - jest bardzo trudne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym z dnia 15 lutego 2013 r. pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie nr 2 odnosi się do zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 2 w dniu 25 lutego 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-473/12-5/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka jest zobowiązaną ponosić na grunty budynki i budowle dzierżawione przez Spółkę, ale nieużytkowane przez Nią w działalności gospodarczej, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów i jako koszty ogólne związane zarówno z działalnością rolniczą i pozarolniczą, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie na podstawie przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z tym, że pojęcie "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić znaczenie tych pojęć na gruncie języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei pojęcie "zabezpieczyć" (zabezpieczać) oznacza "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie". Kosztami poniesionymi na zachowanie źródła przychodu są więc wszelkie koszty, które zostały poniesione po to, by utrzymać źródło przychodów w nienaruszonym stanie. Za koszty wydatkowane w celu zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów przed jego unicestwieniem i zmniejszeniem.

Powyższe wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do tego, by w sposób prawidłowy prowadzić działalność gospodarczą. Podobne stanowisko można odnaleźć w literaturze przedmiotu. "Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...) należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (Chudzik Mariusz, Komentarz LEX 2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wszystkie wydatki, które są ponoszone na źródło przychodów rozumiane jako całość (tekst jedn.: jako działalność gospodarcza), nawet jeśli wydatki te nie będą ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001 sąd ten stwierdził, że "ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów. Albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu".

Ponadto, w tym miejscu należy przywołać także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt FPS 8/06, w której została dokonana wykładnia językowa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu tego wyroku można przeczytać, że "warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nie przypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu". Nie sposób nie zgodzić się z takimi twierdzeniami, jakie wyrażone zostały w przytoczonej powyżej uchwale. Dominującą bowiem wykładnią w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi być wykładnia językowa. Zgodnie z tą wykładnią dany koszt nie musi być powiązany z jednym, konkretnym przychodem. Gdyby taka była wola ustawodawcy użył by zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu". Zwrotu takiego ustawodawca jednak nie użył.

W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów będą zarówno te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te, które pozostają w związku pośrednim, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Stanowisko to znajduje wyraz w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1479/11 wskazał, że użyty przez ustawodawcę zwrot "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na grunty, budynki i budowle dzierżawione przez Spółkę od innych podmiotów, w tym od ANr, ale nieużytkowane przez Spółkę obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy, przy czym Spółka nie zawarła umów dzierżawy tych nieruchomości; umowy te zostały przejęte od poprzednika prawnego Spółki. Spółka nie może wyłączyć z tych umów dzierżawy terenów nieużytkowanych, ponieważ wydzierżawiający uzależnia takie wyłączenie od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie takie nieruchomości w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności, Spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. Jest to bardzo trudne, ponieważ nieużytkowane przez Spółkę budynki wraz podwórkami są zwykle w złym stanie technicznym. W związku z tym, tereny te muszą pozostać obecnie we władaniu Spółki. Jednocześnie Spółka nie jest zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów to tereny, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej, z której Spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takich umów dzierżawy byłoby więc dla Spółki utratą istotnego źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. Ze względów bezpieczeństwa Spółka zapewnia więc oświetlenie i ochronę tych nieruchomości, a także ubezpiecza je przed zdarzeniami losowymi i od odpowiedzialności cywilnej.

Wydatki związane z terenami nieużytkowymi przez Spółkę służą zatem zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a ich poniesienie ma pośredni wpływ na wielkość osiąganego przez Spółkę przychodu. Wydatki te mogą zatem zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Przy czym, w związku z tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie, czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością rolniczą, czy też z działalnością pozarolniczą, wydatki te jako koszty ogólne podlegają rozliczeniu z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie na działalność rolniczą i pozarolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dzierżawi grunty, budynki i budowle od innych podmiotów (w tym od Agencji Nieruchomości Rolnych). Oprócz nieruchomości związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (rozumianej na potrzeby niniejszego wniosku zarówno jako działalność rolnicza, jak i działalność pozarolnicza), Spółka dzierżawi również nieruchomości, których nie użytkuje. Nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Wśród nieruchomości, które nie są przez Spółkę użytkowane znajdują się nieruchomości niewykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu ich przejęcia od poprzednika prawnego, jak i takie, które początkowo były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale które Spółka zaprzestała używać w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją. Obecnie Spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. W związku z dzierżawą nieużytkowanych gruntów, budynków i budowli, Spółka ponosi w trakcie roku następujące wydatki: czynsz dzierżawny, koszty mediów (energii elektrycznej i wody), koszty ubezpieczenia, koszty obciążeń publiczno-prawnych związanych z tymi terenami (podatek od nieruchomości, opłaty melioracyjne, opłaty za korzystanie ze środowiska), koszty bieżących remontów, ochrona mienia, koszty utrzymania terenów w porządku (lasy, tereny zieleni).

W świetle przedstawionego opisu sprawy, w szczególności faktu, iż z racji bardzo dużej liczby nieruchomości objętych umową dzierżawy, które stanowiły jedną całość, Spółka mogła wydzierżawić albo całość nieruchomości albo nic (biorąc w dzierżawę obiekty w złym stanie faktycznym mogła wziąć w dzierżawę również te nieruchomości, na których Spółce zależało i z których osiąga dochody), a także okoliczności, iż Spółka podejmuje działania w celu znalezienia nowego dzierżawcy dla nieruchomości, które nie są aktualnie przez Nią użytkowane, należy stwierdzić, iż wydatki, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle niewykorzystywane w działalności gospodarczej, odpowiadają definicji kosztu uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiot niniejszej interpretacji stanowi - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę - wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle dzierżawione przez Nią, lecz nieużytkowane w działalności gospodarczej. Tut. Organ nie poddał natomiast ocenie zasadności zastosowania w analizowanej sprawie postanowień art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednak należy, iż ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.