ILPB3/423-472/13-2/JG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez sąd na rzecz pracowników spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz pracowników Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz pracowników Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka występowała jako pozwana w procesach sądowych, w których stroną wnoszącą powództwo byli jej pracownicy. Ww. spory dotyczyły rozbieżności pomiędzy obowiązującymi w przeszłości zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dotyczącymi godzinowych stawek zaszeregowania dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach fizycznych a faktycznie wypłacanymi wynagrodzeniami w oparciu o zawarte z pracownikami umowy o pracę.

Na mocy wyroków Sądu Pracy, Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz powodów będących pracownikami następujących kwot:

* dodatkowego wynagrodzenia za pracę wraz z odsetkami ustawowymi (ww. wynagrodzenie wynikało z wyrównania osobistych stawek godzinowych zgodnie z kategoriami zaszeregowania pracowników),

* zryczałtowanych kosztów zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika,

* kosztów sądowych, od uiszczenia których powodowie byli zwolnieni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz jej pracowników, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

2. Czy poniesione przez Spółkę koszty sądowe oraz zryczałtowane koszty zastępstwa procesowego w związku z przegranymi przed Sądem Pracy sprawami pracowniczymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-472/13-3/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę ustawowych odsetek od dodatkowych kwot wynagrodzenia za pracę, zasądzonych na rzecz jej pracowników na podstawie wyroków Sądu Pracy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ustawowych odsetek, które są wypłacane od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, wypłacanego pracownikom przez Pracodawcę na podstawie wyroków sądowych, tym samym zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że obowiązek zapłaty ww. odsetek ustawowych wynika wprost z wyroków sądowych, rozstrzygających prowadzone przez Spółkę z pracownikami spory o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia, a spory te były uzasadnione interesem gospodarczym Spółki, tj. służyły zabezpieczeniu i zachowaniu źródła uzyskiwanych przez nią przychodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe odsetki będą stanowić jej koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że koszty wypłaconego na rzecz pracowników dodatkowego wynagrodzenia wraz z odsetkami wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i zostaną przez nią prawidłowo udokumentowane. Zaangażowanie Spółki w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, służyło utrzymaniu aktywów i wysokości dochodu. Spółka pragnie podkreślić, że spór sądowy nie był konsekwencją nieracjonalnego działania, lecz stanowił obronę Spółki przed roszczeniami pracowników. Wchodząc w spór sądowy z pracownikami Spółka zakładała, że Sąd może odrzucić roszczenia pracowników w całości bądź też uznać je w części, tym samym miała na celu zabezpieczenie i zachowanie swoich źródeł przychodu.

Dodatkowo Spółka pragnie nadmienić, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Odsetki mają ścisły związek z zobowiązaniem głównym. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach, co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwalifikacja odsetek powinna być zbieżna z kwalifikacją świadczenia głównego, tj. dodatkowego wynagrodzenia za pracę, które zostało zasądzone pracownikom na mocy wyroków sądowych.

Tym samym, skoro Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę zasądzonego mocą wyroku sądowego do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. wydatków pracowniczych, które wiążą się z funkcjonowaniem Spółki, to również będzie przysługiwać jej uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustawowych odsetek, które są wypłacane od kwot ww. dodatkowego wynagrodzenia za pracę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejście, zgodnie z którym odsetki ustawowe zasądzone na rzecz pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pracodawcy znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. sygn. ITPB3/423-314/09/12-S/AW wydanej w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonego pracownikowi od pracodawcy wyrokiem sądowym odszkodowania z tytułu zwolnienia z pracy wraz z odsetkami ustawowymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "A zatem - w przedmiotowej sprawie - wydatek na wypłatę świadczenia (kwalifikowanego jako przychód ze stosunku pracy) na rzecz byłego pracownika stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, wydatki poniesione na wypłatę byłemu pracownikowi odsetek należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodem. Jak słusznie Spółka wskazała, zaangażowanie w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, skoro nie była pewna, co do zasadności roszczenia byłego pracownika (...). Tak więc zapłacenie przedmiotowych odsetek byłemu pracownikowi związane jest z wątpliwościami Spółki odnośnie istnienia zobowiązania. Skoro poniesienie tego wydatku dotyczy wypłaty byłemu pracownikowi rekompensaty z tytułu zwolnienia z pracy, to można uznać, że służy on zabezpieczeniu źródła przychodów" (podkreślenie Spółki).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią odsetki ustawowe od kwoty dodatkowego wynagrodzenia zasądzonego wyrokami sądowymi na rzecz jej pracowników będą stanowić jej koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie nadmienić należy, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem przed Sądem Pracy, został zobowiązany do zapłacenia na rzecz powodów będących pracownikami dodatkowego wynagrodzenia za pracę wraz z odsetkami ustawowymi (ww. wynagrodzenie wynikało z wyrównania osobistych stawek godzinowych zgodnie z kategoriami zaszeregowania pracowników). Spory dotyczyły rozbieżności pomiędzy obowiązującymi w przeszłości zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dotyczącymi godzinowych stawek zaszeregowania dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach fizycznych a faktycznie wypłacanymi wynagrodzeniami w oparciu o zawarte z pracownikami umowy o pracę.

Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz pracowników, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało - jak wskazano to powyżej - określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść więc należy, że mimo iż zasądzone odsetki są co prawda związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tych odsetek a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Zapłata odsetek nie ma na celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz jest następstwem szkody wyrządzonej pracownikowi.

Co istotne do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Natomiast w przypadku opisanym we wniosku nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że celem poniesionego przez Spółkę kosztu (zapłata odsetek) nie jest uzyskanie przychodu ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie się Spółki z zobowiązania nałożonego przez Sąd Pracy. Nie można więc uznać, że wypłata odsetek przyniesie przychód, gdyż jest to swoista dolegliwość (sankcja) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto należy mieć na względzie fakt, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz jej pracowników nie mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.