ILPB3/423-467/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenie przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie cieplnej obróbki aluminium na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - w oparciu o zezwolenie uzyskane w grudniu 2013 r. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka prawa niemieckiego (odpowiednik polskiej spółki komandytowej, dalej jako: Udziałowiec).

W fazie inwestycyjnej Spółka będzie finansowana pożyczką inwestycyjną Udziałowca wypłacaną w kilku transzach. Wg zamierzeń, całość pożyczki zostanie Spółce przekazana do 31 grudnia 2014 r. Pożyczka jest oprocentowana i będzie spłacana kwartalnie, od pierwszego kwartału 2015 r. począwszy. Dodatkowo Udziałowiec w grudniu 2014 r. obciąży Spółkę kosztami zakupu, dostawy i montażu pieca do cieplnej obróbki aluminium.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki w tym przedmiocie, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. W związku z faktem, iż Spółka będzie posiadała wobec Udziałowca zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki, a także zobowiązanie z tytułu zakupu, dostawy i montażu pieca, zobowiązanie Udziałowca do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy (wynikające z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), zostanie uregulowane w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (wierzytelności Udziałowca o zwrot udzielonej Spółce pożyczki oraz/lub o zapłatę faktury za zakup, dostawę i montaż pieca z wierzytelnością Spółki wobec Udziałowca z tytułu wpłat na podwyższony kapitał zakładowy).

Wskutek potrącenia dojdzie do wzajemnego umorzenia się wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że wynikiem potrącenia będzie umorzenie w całości bądź w odpowiednim zakresie wierzytelności Spółki w stosunku do Udziałowca o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (Spółka nie będzie miała roszczeń w stosunku do Udziałowca z tego tytułu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy wpłata na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpi w drodze umownego potrącenia z wierzytelnościami Udziałowca, wartość podwyższenia kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wpłata na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpi w drodze umownego potrącenia z wierzytelnościami Udziałowca, to wartość podwyższenia kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Treść art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze objęcia udziałów za wkład pieniężny, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego z wierzytelnościami Udziałowca z tytułu zapłaty za zakup, dostawę i montaż pieca czy też z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy (w przeciwieństwie do wniesienia aportu w postaci wierzytelności pożyczkowych). Potrącenie jest bowiem jedynie uproszczoną formą świadczenia pieniężnego i wzajemnego rozliczenia. Dzięki takiemu rozwiązaniu unika się podwójnego przekazywania tych samych kwot pieniędzy - nie jest bowiem konieczne, aby jeden podmiot przelewał pieniądze na rachunek drugiego tylko po to, aby ten drugi przelał z powrotem dokładnie taką samą należność.

Efekt potrącenia jest tożsamy z "fizycznym" uregulowaniem zobowiązania, zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury regulowania wzajemnych zobowiązań.

Istotnym jest przy tym, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej jako: k.s.h.) przewidują taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 14 § 4, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Powyższa regulacja nie wyłącza jednak potrącenia umownego. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 Kodeksu cywilnego, przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego lub jednostronnego potrącenia w tym trybie, dokonanego przez Spółkę. Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec Spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką a wspólnikiem.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Zwłaszcza, że art. 503 k.c. wprost wskazuje, że przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w opisany sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego i stanowi faktyczne przekazanie środków na kapitał zakładowy.

Dodatkowo potrącenie wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnościami Udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki nie będzie również stanowiło pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek. Z uchwały zgromadzenia wspólników jednoznacznie wynikać będzie, że kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Od powyższej sytuacji należy bowiem odróżnić aport wierzytelności do spółki, polegający na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybierze postać wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego rozstrzyga treść uchwały zgromadzenia wspólników w tym przedmiocie (warto wskazać że taka teza została wprost wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04).

W konsekwencji w przypadku, gdy z treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wynikało, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi będzie przysługiwała wobec spółki inna wierzytelność pieniężna, spółka i wspólnik mogą dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem będzie ich wygaśnięcie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Reasumując należy uznać, że w sytuacji gdy wpłata na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpi w drodze umownego potrącenia z wierzytelnościami Udziałowca, to wartość podwyższenia kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w innych indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można na:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2014 r. sygn. ILPB3/423-157/14-2/KS, w której organ jednoznacznie uznał, że: "w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r. sygn. ITPB3/423-361a/13/MK, w której stwierdzono, iż: "wartość kapitału zakładowego Spółki w części w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynikało, że udziały były objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna i, na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 jest prawidłowe;

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2012 r., w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: "w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-500a/12/MT, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-163I/09/AP, z 17 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-250/10/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę: pism urzędowych oraz orzeczenia sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.