ILPB3/423-462/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 6 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie warrantów subskrypcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie warrantów subskrypcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka świadczy kompleksowe usługi doradztwa podatkowego.

W związku z możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, Spółka planuje przygotować program motywacyjny (dalej: Program), adresowany do kluczowych osób w Spółce. Kryteria uczestnictwa będą dość rozbudowane - pod uwagę zostaną wzięte ocena pracy członka kadry zarządzającej, jego staż oraz wyniki całej Spółki. W celu realizacji postanowień Regulaminu Programu Motywacyjnego Spółka planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy oraz dokonać emisji bezpłatnych warrantów subskrypcyjnych na okaziciela (uprawniających ich posiadaczy do objęcia akcji). W ramach przedmiotowego programu Spółka zaoferuje nieodpłatnie członkom kadry zarządzającej warranty subskrypcyjne (dalej: "warranty").

Członkowie kadry zarządzającej w związku z uczestnictwem w programie złożą Spółce ofertę zbycia warrantów (oferta może zostać złożona w chwili objęcia warrantów lub nawet przed tym dniem). Oferta ta będzie nieodwołalna i wiążąca w terminie nie krótszym niż termin wykonania praw z tych warrantów. Z oferty tej Spółka będzie mogła (ale nie będzie musiała) skorzystać. Program zakładać będzie bowiem możliwość skupienia warrantów od członków kadry zarządzającej celem zaoferowania ich kolejnym beneficjentom programu.

W związku z tym, składając ofertę beneficjent programu nie będzie wiedzieć czy i - ewentualnie kiedy - Spółka przyjmie jego ofertę nabycia warrantów. Ponadto, zbywalność i obciążenie warrantów będzie ograniczone w ten sposób, że ich zbycie oraz obciążenie wymagać będzie każdorazowo zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Co do zasady beneficjent nie będzie mógł zatem zbyć warrantów na rzecz osób trzecich, a jedynie na rzecz Spółki. Warranty nie będą dawać ich właścicielom, a zatem beneficjentom programu, żadnych praw korporacyjnych ani prawa do dywidendy w Spółce.

Warranty wydawane członkom kadry zarządzającej w ramach Programu mają na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.

Pismem w dniu 20 grudnia 2013 r. Spółka uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:

Opisane we wniosku z 6 września 2013 r. zdarzenie przyszłe w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie warrantów subskrypcyjnych dotyczy indywidualnej sprawy Spółki i w sferze prawa podatkowego dla tej Spółki.

Spółka wskazała, że zasady ewidencji warrantów nie zostały uregulowane szczegółowo w polskiej ustawie o rachunkowości. W celu ustalenia sposobu ujęcia warrantów subskrypcyjnych w księgach rachunkowych można skorzystać ze wskazówek MSSF 2 "Płatności w formie akcji", w zakres którego wchodzą m.in. transakcje przekazania instrumentów kapitałowych jednostki gospodarczej dokonane przez jej akcjonariuszy, pracownikom jednostki. Zgodnie z postanowieniami wskazanego standardu, jednostka powinna płatności w formie instrumentów kapitałowych odnosić na kapitał własny, z drugiej strony, ujmując to jako odpowiedni koszt (odniesienie wartości warrantów w poczet kosztów operacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, na moment przyznania warrantów wraz z opcją odkupu, Spółka wskaże moment (datę), kiedy ten odkup nastąpi. Jednocześnie Spółka dokona wyceny akcji przypadających na dany warrant na przewidywany moment jego odkupu. Wydatek na wykup warrantów zostanie ujęty w kosztach operacyjnych proporcjonalnie do okresu pomiędzy przyznaniem warrantów członkom kadry zarządzającej a ich wykupem, z uwzględnieniem wszystkich kryteriów uczestnictwa w Programie. Zmiana momentu wykupu warrantu subskrypcyjnego spowoduje aktualizację wyceny akcji przypadających na dany warrant oraz ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Przedmiotowe warranty subskrypcyjne nabywane celem zaoferowania ich kolejnych beneficjentom programu będą przekazywane im nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych wcześniej członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego... A jeśli tak, to w którym momencie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Możliwość zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze wskazanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

* koszt musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* koszt musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć także, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, czy wydatki na wynagrodzenie i świadczenia na rzecz członków zarządu (wynagrodzenia i świadczenia wypłacanego członkom zarządu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Spółka może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników i/lub członków zarządu, które pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem przedmiotowych działań Spółki jest związanie członków kadry zarządzającej ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczynia się do osiągania przychodów przez Spółkę w związku z pracą tych osób. Dodatkowo wydanie warrantów subskrypcyjnych członkom kadry zarządzającej ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności przedsiębiorstwa, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać jej pozycję na rynku.

Jak zostało wskazane, przewidywany regulamin Programu będzie określał ile warrantów subskrypcyjnych przypada dla danego członka kadry zarządzającej. Spółka w dowolnym momencie może nabyć warranty subskrypcyjne celem zaoferowania ich kolejnym członkom kadry zarządzającej. Warranty subskrypcyjne zostaną nabyte po cenie rynkowej akcji (przypadających na dany warrant subskrypcyjny w dniu jego nabycia) i przekazane do Programu celem przydzielenia osobom zarządzającym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, wydatki poniesione na nabycie warrantów subskrypcyjnych własnych w celu ponownego wydania ich członkom kadry zarządzającej uczestniczącym w Programie, tak jak inne świadczenia związane z wykonywaną pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ponownym nabyciem warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, iż właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

* w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania Spółki i są związane z całokształtem jej działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanym przypadku za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który ujęto koszt na podstawie zawartej umowy nabycia warrantu subskrypcyjnego przez Spółkę.

Zasady ewidencji warrantów nie zostały uregulowane szczegółowo w polskiej ustawie o rachunkowości. W celu ustalenia sposobu ujęcia warrantów subskrypcyjnych w księgach rachunkowych można skorzystać ze wskazówek MSSF 2 "Płatności w formie akcji", w zakres którego wchodzą m.in. transakcje przekazania instrumentów kapitałowych jednostki gospodarczej dokonane przez jej akcjonariuszy, pracownikom jednostki. Zgodnie z postanowieniami wskazanego standardu, jednostka powinna płatności w formie instrumentów kapitałowych odnosić na kapitał własny, z drugiej strony, ujmując to jako odpowiedni koszt (odniesienie wartości warrantów w poczet kosztów operacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, na moment przyznania warrantów wraz z opcją odkupu, Spółka wskaże moment (datę), kiedy ten odkup nastąpi. Jednocześnie Spółka dokona wyceny akcji przypadających na dany warrant na przewidywany moment jego odkupu. Wydatek na wykup warrantów zostanie ujęty w kosztach operacyjnych proporcjonalnie do okresu pomiędzy przyznaniem warrantów członkom kadry zarządzającej a ich wykupem, z uwzględnieniem wszystkich kryteriów uczestnictwa w Programie. Zmiana momentu wykupu warrantu subskrypcyjnego spowoduje aktualizację wyceny akcji przypadających na dany warrant oraz ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zadanych pytań jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.