ILPB3/423-456/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej obrotu, pożyczki, kredytu;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej factoringu.

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka dokonuje zakupu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Środki pieniężne, służące zapłacie za ww. zakupy pochodzą ze środków własnych Spółki (tzw. obrotowych) lub pozyskanych od podmiotów zewnętrznych, w formie pożyczek, kredytów lub factoringu. Ponadto, Spółka zamierza regulować zobowiązania, wynikające z tych zakupów, w innych formach dopuszczalnych prawnie (np. potrącenie-kompensata).

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka środki z pożyczki i kredytów pozyskuje w formie pieniężnej i w tej też formie reguluje swoje zobowiązania (poprzez przelew pieniężny). Spółka może również rozważyć sytuacje, w których Spółka zamienia zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych. Bez względu na ww. formy rozliczeń, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego zapłatę.

W zakresie factoringu, działanie to polega przede wszystkim na finansowaniu przez faktora płatności z tytułu transakcji zakupowych Spółki. Oznacza to, że faktor płaci cenę kupna pomniejszoną o procent, prowizję i ewentualnie marżę stanowiącą zarobek faktora za wykonanie swoich czynności. Spółka reguluje następnie należności faktorowi. Spółka traktuje zobowiązania za uregulowane z chwilą zapłaty przez faktora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy forma uregulowania zobowiązania lub pochodzenie środków pieniężnych (obrót, pożyczka, kredyt, factoring), przeznaczonych na zapłatę zobowiązań Spółki, w sytuacji, w której Spółka, ze względu na upływy terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączy z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych zobowiązań, ma znaczenie dla prawa Spółki do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla kwestii objętej niniejszym wnioskiem jest przyjęcie wykładni zwrotu "uregulowanie zobowiązania", wstępnie zakładając, że zostało ono użyte w regulacji prawnej stanowiącej wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków. Skoro zatem mamy tu do czynienia z wyjątkiem, powinien on być interpretowany w sposób ścisły. W szczególności, nie jest dopuszczalna taka jego interpretacja, która spośród możliwych, doprowadzi do rozszerzenia obowiązków podatnika związanych w tym przypadku z koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszeństwo w tym przypadku ma wykładnia literalna.

Pojęcie "uregulowanie zobowiązania" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy ustalić powszechne znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze znaczeniem opisanym w Słowniku Języka Polskiego uregulować to "zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług" oraz "uporządkować, załatwić". Z tego wynika, że "uregulowanie" oraz "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne. Z drugiej jednak strony, skoro ustawodawca posłużył się innym określeniem niż takie, które ma już utrwaloną interpretację na gruncie prawa podatkowego (tekst jedn.: zapłata), to należy założyć, że miał w tym określony cel (racjonalność ustawodawcy). Ponadto, przytoczone powyżej definicje słownikowe wskazują, że pojęcie "uregulować" ma szerszy zakres niż "zapłacić", mieści się bowiem w nim nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty. Skoro zatem wykładnia językowa nie pozwala rozstrzygnąć jednoznacznie znaczenia przedmiotowego pojęcia, to zgodnie z regułami wykładni prawa należy sięgnąć do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Analiza pojęć bliskoznacznych do uregulowania zobowiązania występujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przez zapłatę i wypłatę na gruncie tej ustawy rozumieć należy wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizację. Pojęcia "zapłaty" i "uregulowania należności" są używane również w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj ustawa o podatku od towarów i usług. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym NSA (wyrok z 27 października 2005 r. I FSK 171/05) zajął stanowisko, że pojęcie "uregulowanie należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności", a jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela. Zasadne jest stwierdzenie, że "uregulowanie zobowiązania" występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Zatem "uregulowanie zobowiązania" to pojęcie zawierające w sobie zarówno "spełnienie świadczenia", jak i "wygaśnięcie zobowiązania" prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (surogaty spełnienia świadczenia). Sama "zapłata" w kodeksie cywilnym, chociaż nie została zdefiniowana, to występuje w kontekście świadczeń mających charakter pieniężny (choć nie wyklucza to, że spełnienie takiego świadczenia może nastąpić także w innej formie). W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie nieterminowemu regulowaniu zobowiązań oraz stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki tej normy powinny obejmować tych podatników, co do których można powiedzieć, że pozostają w zwłoce (lub stosują termin dłuższy niż 60 dni). W konsekwencji, na dłużniku powinien spoczywać obowiązek korekty kosztów podatkowych tak długo, jak długo ciąży na nim obowiązek uregulowania zobowiązania, a on nie wykonuje go pomimo upływu określonych terminów. Zatem zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza, że w przypadku art. 15b ww. ustawy, ustawodawca zamierzał uwzględnić wszystkie formy wygaśnięcia obowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, nawet jeżeli skutek ten zostaje osiągnięty pomimo braku zachowania dłużnika zgodnego z treścią zobowiązania. W szczególności, następuje to w formie zapłaty i nie ma tu znaczenia sposób, w jaki dłużnik pozyskał środki pieniężne na zapłatę. W żaden sposób literalna zasada wykładni przepisów prawa nie daje podstaw do przyjęcia takich wniosków. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do rozszerzenia stosowania instytucji ograniczającej prawo podatnika do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania i nie odpowiadało celowi przedmiotowej regulacji prawnej.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko, że w jego ocenie, wszelkie dopuszczalne prawnie metody, których efektem jest wygaśnięcie zobowiązania wierzyciela Spółki, powodują uregulowanie wierzytelności, pozwalające rozpoznać koszt uzyskania przychodów, w świetle analizowanego problemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej obrotu, pożyczki, kredytu;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej factoringu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b. Celem wprowadzonych regulacji jest ograniczenie skali zjawiska polegającego na nieterminowym regulowaniu przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań skutkującym często utratą płynności finansowej wierzyciela, który zobowiązany jest zapłacić zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, za które nie otrzymał należnego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w przypadku gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (rachunku) a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nie przekazał tej kwoty wierzycielowi (dostawcy towarów lub usług) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub wspomnianej umowy, podatnik ten jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa ten 30-dniowy termin, o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu towarów i usług. Środki pieniężne, służące zapłacie za ww. zakupy pochodzą ze środków własnych Spółki (tzw. obrotowych) lub pozyskanych od podmiotów zewnętrznych, w formie pożyczek, kredytów lub factoringu. Ponadto, Spółka zamierza regulować zobowiązania, wynikające z tych zakupów, w innych formach dopuszczalnych prawnie (np. potrącenie-kompensata). Z opisu sprawy wynika również, że Spółka rozważa sytuacje, w których zamienia zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy forma uregulowania zobowiązania lub pochodzenie środków pieniężnych (obrót, pożyczka, kredyt, factoring), przeznaczonych na zapłatę zobowiązań Spółki, w sytuacji, w której Spółka, ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączy z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych zobowiązań, ma znaczenie dla prawa Spółki do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Kluczową kwestią w sprawie - co również podkreśla Spółka - jest wyjaśnienie określenia "uregulowanie zobowiązania".

Należy zauważyć, że używane przez ustawodawcę pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też w pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę), jak również przekształcenie zobowiązania do zapłaty ceny w zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Spółka wskazała, że zamierza regulować swoje zobowiązania, wynikające z zakupów towarów i usług w "innych formach dopuszczalnie prawnie (np. potrącenie-kompensata), zamianę zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych.

Odnosząc się do potrącenia, należy nadmienić, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W odniesieniu natomiast do wskazanej przez Spółkę sytuacji, w której zamienia zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych, należy wskazać, że przekształcenie zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia towarów i usług w zobowiązanie z tytułu pożyczki (nowacja zobowiązania) skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania i powstaniem nowego zobowiązania. Wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania należy traktować na równi z jego uregulowaniem.

W konsekwencji należy uznać, że poprzez potrącenie (kompensatę), jak również poprzez zamianę zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania Spółki z tytułu zakupu towarów i usług.

Wobec powyższego, art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie do sytuacji w której Spółka ureguluje swoje zobowiązanie ze środków pieniężnych własnych (obrotowych), środków pieniężnych pozyskanych od podmiotów zewnętrznych w formie pożyczki, kredytu, poprzez potrącenie (kompensatę) zobowiązania lub gdy Spółka zamieni zobowiązania z tyt. zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych. W tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej factoringu, należy wskazać, że factoring nie został zdefiniowany w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa factoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Z powyższego wynika, że główną istotą factoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Instytucja cesji wierzytelności odnosi się zatem do sytuacji, w której wierzyciel przenosi na podmiot trzeci w drodze umowy wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, zaś podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego "właściciela" wierzytelności.

Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub w całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku. Natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja wierzytelności nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Fakt, że faktor dokonuje płatności na rzecz zbywcy z tytułu transakcji zakupowych Spółki nie świadczy, że zobowiązanie Spółki z tytułu nabycia towarów i usług zostaje skutecznie uregulowane. Zobowiązanie z tytułu nabycia towarów i usług Spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych faktorowi.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy zatem stwierdzić, że faktor płacąc cenę kupna pomniejszoną o procent, prowizję i ewentualnie marżę stanowiącą jego wynagrodzenie za wykonanie swoich czynności nie oznacza - wbrew twierdzeniom Spółki - że Spółka reguluje zobowiązania z chwilą zapłaty przez faktora.

Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

W odniesieniu do powyższego, dopóki Spółka nie ureguluje zobowiązania faktorowi (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że zobowiązanie z tytułu nabycia towarów i usług zostało przez Spółkę uregulowane. Konsekwencją powyższego jest brak zastosowania art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty zobowiązania Spółki przez faktora. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za niepoprawne.

Podsumowując, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ureguluje swoje zobowiązania ze środków własnych (obrotowych), pożyczki, kredytu, poprzez potrącenie (kompensatę), bądź poprzez zamianę zobowiązania z tytułu zapłaty na zobowiązanie z tytułu pożyczki, to Spółka może w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia - (art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktor sfinansuje płatność z tytułu transakcji zakupowych Spółki, to Spółka nie może w momencie zapłaty przez faktora zastosować art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do czasu nieuregulowania należności przez Spółkę faktorowi nie można uznać, że Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu nabycia towarów i usług oraz że art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie. Przepis powyższy będzie miał zastosowanie dopiero w momencie zapłaty przez Spółkę należności faktorowi.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.