ILPB3/423-456/12-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Dzielona") jest przedsiębiorstwem usługowym, które przed podziałem prowadziło głównie działalność w zakresie sprzedaży usług ochrony, sprzątania, prania i cateringu. Celem podziału było utworzenie Spółek branżowych, które obsługiwałyby pojedynczo jedną działalność.

W 2012 r. nastąpił podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział został dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejące spółki i na spółki nowo zawiązane (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału jest przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związanych z danym segmentem usług, tj. ochrony, sprzątania, prania, cateringu. W następstwie dokonanego podziału Spółka Dzielona nie zaprzestała prowadzenia działalności. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia jest świadczenie usług na rzecz Spółek Wydzielonych oraz kontynuowanie dotychczas realizowanej pozostałej działalności. Zarówno podlegająca wydzieleniu część działalności, jak również działalność pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe uregulowanie jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z uwagi na powyższe, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (I) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (II) powstały w związku z działalnością spółki dzielonej sprzed dnia wydzielenia (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz (III) nie zostały zrealizowane / skonkretyzowane w spółce dzielonej (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia.

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, jak wskazano m.in. w interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-203/10-3/EB): "przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Innymi słowy, przedmiotem sukcesji mogą być prawa i obowiązki związane ze zdarzeniami gospodarczymi sprzed dnia podziału, które nie uległy konkretyzacji przed tym dniem (obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego nie powstaje przed tym dniem, podobnie jak prawo do rozpoznania kosztów).

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia (przychód podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy, powinien być rozpoznany przed tym dniem; moment rozpoznania kosztu podatkowego występuje w okresie przed dniem podziału), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstały w związku z działalnością Spółki Dzielonej sprzed dnia wydzielenia i do dnia wydzielenia nie zostały skonkretyzowane (tekst jedn.: "pozostają" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstających przed dniem wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółce Dzielonej.

Według Spółki, w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu, na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności. Spółka dzielona będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody i koszty powstałe do dnia podziału jako własne zobowiązania podatkowe, rozliczając z tego tytułu należne zaliczki. W konsekwencji, powyższe zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem podziału nie może być przedmiotem transferu na spółkę przejmującą. Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku przekazanymi do spółek dzielonych (przykładowo Spółka przejmująca będzie więc miała obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych ze Spółki dzielonej względem składników majątku przejętych z X Spółka z o.o.). Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych, które potwierdzają, iż Spółka Przejmująca będzie ujmowała w rozliczeniu rocznym tylko te przychody i koszty podatkowe Spółki Dzielonej, co do których obowiązek rozpoznania powstanie w dniu lub po dniu podziału. Natomiast Spółka Dzielona rozpozna wszystkie przychody i koszty podatkowe, które "powstały" do dnia podziału (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. IPPB3/423-203/10-3/EB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-120/10-3/ER; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-216/09-2/ER), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS).

Podsumowując, jeżeli dane prawo bądź obowiązek uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia (tekst jedn.: powinno być rozliczone w tym czasie ze względu na datę powstania przychodu podatkowego lub moment, na który Spółka uprawniona była do rozpoznania kosztu podatkowego), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem X Spółka z o.o.

Tym samym, do rozpoznania takich przychodów oraz kosztów podatkowych uprawniona będzie wyłącznie Spółka Dzielona.

Z drugiej strony, jeżeli dane prawo bądź obowiązek uległo konkretyzacji w dniu lub po dniu wydzielenia (powstał przychód podatkowy, Spółka uprawniona była do rozpoznania kosztu podatkowego), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Przejmującej. Tym samym, do rozpoznania takich przychodów oraz kosztów podatkowych uprawniona będzie wyłącznie Spółka Przejmująca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Biorąc pod uwagę przedstawioną koncepcję w punkcie 1, zdaniem Spółki, rozliczenie przychodów i kosztów przez Spółkę Dzieloną i Spółki Wydzielone powinno przebiegać następująco:

a. w odniesieniu do przychodów:

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody należne bądź otrzymane dotyczące X Spółka z o.o., powstałe do dnia wydzielenia powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej. Przychody należne bądź otrzymane dotyczące X Sp. z o.o., powstałe w dniu wydzielenia oraz po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane w Spółkach Wydzielonych;

b. w odniesieniu do kosztów bezpośrednich:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, kiedy dana faktura kosztowa została otrzymana przez Spółkę Dzieloną. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółki Wydzielone powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółek Wydzielonych.

c. w odniesieniu do kosztów pośrednich do których zaliczane są: koszty usług prawnych i doradczych, koszty telekomunikacyjne, koszty informatyczne, koszty usług pocztowych i bankowych, koszty usług reklamowych, koszty materiałów, obsługi księgowej, kadrowej, marketingowej, handlowej, zaopatrzeniowej, logistycznej, administracyjnej oraz wspomagania w zarządzaniu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych.

W tym względzie możliwe są dwa warianty:

* faktury ujęte w księgach do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem);

* faktury ujęte w księgach od dnia wydzielenia przez Spółki Wydzielone - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółkach Wydzielonych (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu).

Powyższy sposób rozliczenia jest zgodny z ogólną koncepcją rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych zaprezentowanych w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 6 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER) oraz z dnia 26 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB).

W interpretacji tej nie jest wskazane jednoznacznie, że koszty pośrednie należy rozdzielać między Spółkę Dzieloną a Spółki Wydzielone według daty poniesienia (czyli daty ujęcia w księgach), lecz - zdaniem Spółki - należy przyjąć jednakowe kryterium podziału kosztów między tymi spółkami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółki Wydzielone będą kalkulować swój podatek dochodowy od osób prawnych, związany z X Spółka z o.o., począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów. Spółka Dzielona natomiast uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązania podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności.

Ponadto, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółki Wydzielone będą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przypisane Sp. z o.o. od dnia wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.