ILPB3/423-450/09-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych w przypadku likwidacji Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2009 r. i 25 sierpnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych w przypadku likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2005 r. Spółka z o.o. w likwidacji (dalej jako Spółka) podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było centrum obróbcze i 2 pulpity narzędziowe. Urządzenia zostały przeznaczone do czynności produkcyjnych Spółki. Jednakże w związku z procesem likwidacyjnym w 2009 r. Spółka zaprzestała produkcji. Konsekwencją powyższego jest czasowe nieużywanie wyleasingowanych przedmiotów. Umowa leasingu obowiązuje jednak Spółkę do końca 2010 r. i Spółka musi co miesiąc uiszczać opłaty leasingowe.

Spółce nie przysługuje prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy leasingu. Ponadto, w przypadku zwłoki z zapłatą, Finansujący może wypowiedzieć umowę i zobowiązać Spółkę do zapłaty kwoty składającej się z sumy uzgodnionych opłat za resztę ustalonego w umowie okresu leasingu oraz odsetek. W takim przypadku, Spółka musiałaby także zwrócić przedmiot leasingu.

Pismem z dnia 23 lipca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała, iż zawarła umowę leasingu operacyjnego w dniu 12 maja 2005 r. z Finansującym. Na podstawie umowy leasingu Spółka używała fabrycznie nowe centrum obróbcze wraz z pulpitem narzędziowym. Strony przyjęły przy zawieraniu ww. umowy wartość szacunkową przedmiotu leasingu na kwotę 1.052.220,00 EUR.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. Pełnomocnik Spółki doprecyzował, iż przedmiotowa umowa jest umową leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opłaty leasingowe pomimo zaprzestania przez Spółkę produkcji stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących działania spółki w likwidacji. Likwidacja spółki jest bowiem jednym z etapów jej funkcjonowania, choć celem spółki w tym okresie jest jednak zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do formalnej utraty przez nią bytu prawnego przez wykreślenie z rejestru. Do tej chwili posiada ona osobowość prawną (art. 461 § 3 Kodeksu spółek handlowych) i jest zdefiniowana w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmiot podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy. Spółka w likwidacji jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do czasu wykreślenia z rejestru spółka w likwidacji może prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z niej przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem także tzw. koszty funkcjonowania osoby prawnej, które cechuje brak ścisłego związku z przychodami, a jednak służą one zabezpieczeniu funkcjonowania jednostki. Ustawodawca nie precyzuje tego pojęcia i dlatego zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku. Co do zasady, są to jednak często koszty stałe, do których ponoszenia spółka jest zobowiązana bez względu na wielkość lub nawet brak produkcji.

Spółka w likwidacji ponosi koszty, analogiczne do ponoszonych przez podmioty, które nie znajdują się w stanie likwidacji, związane z prowadzoną działalnością, a także specyficzne wydatki związane z samym procesem likwidacji. W pierwszej grupie wydatków znajdują się także wspomniane koszty funkcjonowania osoby prawnej - koszty stałe, do których ponoszenia zobowiązała się Spółka w poprzednich okresach.

Spółka, podpisując umowę leasingu w 2005 r. zakupiła usługę wynajmu urządzeń, za którą zobowiązała się płacić w ratach do końca 2010 r. Podpisanie umowy było związane z Jej bieżącą działalnością. Wyleasingowane urządzenia umożliwiły Spółce zwiększenie mocy produkcyjnych, a zatem przesłanką zawarcia umowy leasingowej było zwiększenie przychodów Spółki.

W momencie podpisywania umowy, a więc decyzji o poniesieniu wydatku istniał związek przyczynowo - skutkowy do uznania wynagrodzenia za usługę leasingu za koszty uzyskania przychodów. Fakt, iż wynagrodzenie to jest płatne w ratach w formie miesięcznych opłat leasingowych powinien decydować wyłącznie o samych momentach zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe. Minister Finansów w piśmie z dnia 7 lutego 2006 r. (PB2AD-033-051-51/05) stwierdził, że opłaty ustalone w umowie leasingu są kosztem niezależnie od tego, czy są ponoszone w trakcie używania przedmiotu leasingu. Dotyczy to także rat zapłaconych po rozwiązaniu umowy z powodu kradzieży leasingowanej rzeczy. Podobnie w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2008 r. (ITPB1/415-149/08/WM) wskazano, iż: "pomimo całkowitego zniszczenia, likwidacji przedmiotu leasingu, Wnioskodawca zobowiązany był na mocy zawartej umowy leasingowej - Ogólnych Warunków Umowy Leasingowej - do zapłaty rat zgodnie z ich harmonogramem. Nie są to już wprawdzie opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz Wnioskodawca podpisując umowę leasingu, zobowiązał się do ich poniesienia w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc jednym z elementów umowy leasingu. Konsekwencją powyższego jest możliwość zaliczenia ww. wydatków związanych z zapłatą tych opłat do kosztów uzyskania przychodów".

Powyższe potwierdziła także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-87/07-2/JB). Pytanie dotyczyło skradzionego ciągnika siodłowego. Spółka używała go tylko niecały miesiąc, ale leasingodawca obciążył ją pozostałymi ratami wynikającymi z umowy. Izba wskazała, iż "nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone są w trakcie trwania umowy czy też po jej zakończeniu (...) w dalszym ciągu są to jednak opłaty leasingowe wynikające z tej umowy, które korzystający decyduje się ponieść zawierając umowę leasingu operacyjnego".

Przytoczone powyżej interpretacje, choć dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w ocenie Spółki jednoznacznie wskazują, iż momentem decydującym o kwalifikacji opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów jest moment podpisania umowy leasingowej. Późniejsze zdarzenia związane z funkcjonowaniem Spółki nie powinny wpływać na rozliczenia podatkowe leasingu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka co prawda nadal posiada przedmiot leasingu (nie uległ on zniszczeniu, ani kradzieży), jednakże z przyczyn obiektywnie niezależnych nie jest w stanie go teraz używać.

Powyższe nie powinno stawiać Spółki w sytuacji gorszej od podatników, którzy nie używają przedmiotu leasingu z powodu kradzieży lub uszkodzenia. Fakt zawieszenia produkcji nie zwalnia Spółki z uiszczania opłat leasingowych. Spółka nie ma możliwości rozwiązania umowy, natomiast niewywiązywanie się ze zobowiązań naraziłoby dodatkowo Spółkę na koszty sądowe i egzekucyjne.

Należy zatem uznać, iż opłaty leasingowe są kosztami stałymi funkcjonowania przedsiębiorstwa i jako takie powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy podkreślić, iż proces likwidacji Spółki stanowi proces wieloetapowy, nierzadko dwu - lub trzyletni. W trakcie likwidacji Spółka może przywrócić produkcję i ponownie zacząć używać środki trwałe lub też po zakończeniu umowy leasingu wykupić je i upłynnić.

W związku z powyższym, zachowanie Spółki należy uznać za racjonalne gospodarczo i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie:

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka rozpoczęła proces likwidacji działalności. Zgodnie bowiem z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Otwarcie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". W czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną (art. 274 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż do momentu wykreślenia likwidowanej Spółki z rejestru zachowuje Ona osobowość prawną i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Otwarcie likwidacji nie oznacza zatem, że Spółka nie będzie osiągać przychodów podatkowych i co do zasady nie stanowi przesłanki kwestionowania celowości ponoszonych przez Nią wydatków.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. rozpoczęła Ona proces likwidacji. Tym samym, zaprzestała produkcji, konsekwencją czego jest czasowe nieużywanie wyleasingowanych przedmiotów. Umowa leasingu obowiązuje jednak Spółkę do 2010 r., przy czym, nie przysługuje Jej prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy opłaty leasingowe, pomimo czasowego zaprzestania przez Spółkę produkcji, stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe określone zostały w art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 17b ust. 1 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W ocenie Spółki, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli Spółka zawarła w dniu 12 maja 2005 r. umowę leasingu operacyjnego, która w momencie jej zawarcia spełniała warunki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, przez Nią opłat leasingowych, a następnie w 2009 r. Spółka rozpoczęła proces likwidacyjny, konsekwencją którego jest czasowe nieużywanie wyleasingowanych przedmiotów, to fakt ten nie spowoduje, iż Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów miesięcznych opłat leasingowych.

W kontekście powyższego, w dalszym ciągu opłaty leasingowe są opłatami wynikającymi z przedmiotowej umowy, które Spółka (korzystający) zdecydowała się ponieść zawierając umowę leasingu operacyjnego. Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zamiar (cel) z jakim został poniesiony. Z przepisów wyżej wskazanych nie wynika obowiązek pozytywnego efektu w postaci faktycznego osiągnięcia przychodu.

Reasumując, opłaty leasingowe uiszczane przez Spółkę w okresie Jej likwidacji, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy przedmiot leasingu operacyjnego jest wykorzystywany w produkcji, czy też nie.

Nadmienić również należy, iż wskazany przez Wnioskodawcę art. 461 § 3 Kodeksu spółek handlowych, stanowi o likwidacji spółki akcyjnej. Natomiast Wnioskodawcę będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie jej likwidacji obejmują przepisy art. 270-290 tej ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w terminie późniejszym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.