ILPB3/423-449/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego i kolejnych lat podatkowych - jest prawidłowe,

* Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego i kolejnych lat podatkowych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), została zawiązana w dniu 28 lipca 2005 r. (Akt notarialny (...)) oraz zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 19 sierpnia 2005 r.

Na podstawie § 20 ust. 2 Umowy Spółki:

"Pierwszy rok obrotowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) trwa do 31 marca 2005 r., a następne lata obrotowe kończą się z upływem kolejnych lat kalendarzowych. Roczny bilans, rachunek zysków i strat oraz wszystkie inne sprawozdania finansowe będą przygotowywane przez Zarząd w celu terminowego przedłożenia właściwym władzom, zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce. W okresie 180 dni od zakończeniu roku obrotowego, Zarząd przedstawi do zatwierdzenia Zgromadzeniu Wspólników sprawozdania finansowe oraz sprawozdania roczne".

W ramach dotychczasowej działalności, do kwietnia 2010 r., Spółka jako rok obrotowy i podatkowy przyjmowała okres rozpoczynający się w każdym roku w dniu 1 kwietnia i kończący się z dniem 31 marca każdego roku. Sprawozdania finansowe oraz deklaracje roczne były sporządzane za te okresy (vide: Dział III, Rubryka 2 odpisu z KRS).

W dniu 19 października 2010 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianie § 20 Umowy Spółki poprzez wskazanie, iż: "rok obrotowy jest rokiem kalendarzowym z tym, że rok obrotowy rozpoczęty 1 kwietnia 2010 r. kończy się 31 grudnia 2011 r.".

Zmiana Umowy Spółki w tym zakresie nie została zarejestrowana (co zostało potwierdzone Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 lipca 2012 r., w załączeniu), zgodnie z art. 256 § 3 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 169 ww. ustawy. Należy przy tym pokreślić, iż zgodnie z art. 255 § 1 tej ustawy, zmiana umowy spółki z o.o. jest skuteczna dopiero z momentem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mimo wskazanego powyżej braku rejestracji zmiany § 20 Umowy Spółki, Spółka przygotowała i złożyła deklaracje i sprawozdania finansowe za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Ze względu na brak rejestracji zmiany umowy Spółki, Sąd Rejonowy Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. (w załączeniu) oddalił wniosek w zakresie złożenia do akt sprawozdania finansowego Spółki za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Podsumowując, w latach poprzednich Spółka za lata obrotowe i osobowe przyjęła okresy:

* 15 września 2005 r. - 31 marca 2006 r.,

* 1 kwietnia 2006 r. - 31 marca 2007 r.,

* 1 kwietnia 2007 r. - 31 marca 2008 r.,

* 1 kwietnia 2008 r. - 31 marca 2009 r.,

* 1 kwietnia 2009 r. - 31 marca 2010 r.,

* 1 kwietnia 2010 r. - 31 grudnia 2011 r.

Księgi rachunkowe Spółki zostały zamknięte na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka przyjęła od stycznia 2012 r. za rok obrotowy i podatkowy rok kalendarzowy, rozpoczynający się 1 stycznia i kończący 31 grudnia.

Po otrzymaniu Postanowień Sądu Rejonowego odmawiających rejestracji zmiany Umowy Spółki oraz przyjęcia sprawozdań finansowych, Spółka dokonała ponownej analizy postanowień Umowy Spółki, a w szczególności § 20. Analiza ta doprowadziła do wniosku, iż zgodnie z pierwotnym i cały czas obowiązującym § 20 Umowy Spółki:

A. pierwszy rok obrotowy i podatkowy miał trwać od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 marca 2006 r. (w tym zakresie doszło do oczywistego błędu pisarskiego w treści § 20 Umowy Spółki, albowiem Spółka została zawiązana w lipcu 2005 r. i wskazała koniec pierwszego roku obrotowego na dzień 31 marca 2005 r., co byłoby niemożliwe; omyłkę tę sprostowano Protokołem z dnia 18 stycznia 2006 r.),

B. drugi rok obrotowy i podatkowy miał trwać od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.,

C. trzeci i kolejne lata obrotowe i podatkowe mają rozpoczynać się 1 stycznia i kończyć 31 grudnia każdego roku (lata kalendarzowe).

Jak wskazano powyżej, aktualnie Spółka przyjmuje, iż bieżący rok obrotowy i podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r. i zakończy 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz na pytanie nr 2 w części dotyczącej możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie wynikającym z pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnym pismem wydanym w dniu 22 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-449/12-3/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z niezmienionym w tym zakresie od 2005 r. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z niezmienionym w tym zakresie od 2005 r. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Zasadą jest przy tym rok kalendarzowy, a jego zmiany określa ewentualnie statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Należy więc przyjąć, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Umowa Spółki wskazała pierwszy rok podatkowy (i obrotowy) odmienny od roku kalendarzowego oraz wprowadziła zmianę drugiego roku obrotowego i podatkowego, przyjmując je jako odmienne od roku kalendarzowego (czyli od 15 września 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r. oraz od 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.), co pozostaje zgodne z art. 8 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, "w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych" - w opisanym stanie faktycznym pierwszy rok podatkowy trwał do dnia 31 marca 2006 r. Następnie, zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, "w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe" - w opisanym stanie faktycznym kolejny rok obrotowy trwał od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. - 21 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo odmiennej i błędnej praktyki Wnioskodawcy w przeszłości, § 20 Umowy Spółki Wnioskodawcy wskazuje wprost, iż po skróconych i zmienionych w stosunku do ogólnych zasad pierwszych dwóch latach obrotowych, "następne lata obrotowe kończą się z upływem kolejnych lat kalendarzowych". Bezsporne jest przy tym, iż rok kalendarzowy to okres rozpoczynający się 1 stycznia i kończący się 31 grudnia każdego roku.

W konsekwencji literalna i niebudząca wątpliwości wykładnia § 20 Umowy Spółki wskazuje, iż po odmiennym uregulowaniu pierwszych okresów sprawozdawczych, począwszy od 2008 r. rokiem obrotowym i podatkowym jest rok kalendarzowy. Dodatkowo należy pamiętać, iż odejście od ustawowych zasad określania okresów sprawozdawczych jest wyjątkiem od ustawowej regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ustawy o rachunkowości, i takie odejście nie może budzić wątpliwości (exceptiones not extendae sunt).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z niezmienionym w tym zakresie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zgodnie z ust. 2 tego artykułu nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Według art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (zeznanie CIT-8), natomiast w przypadku wykrycia nieprawidłowości podatnik na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zdaniem Spółki, przyjęcie w poprzednich latach nieprawidłowego roku obrotowego, a tym samym podatkowego skutkuje tym, że sprawozdania finansowe za lata obrotowe 01.04.2006 - 31.03.2007, 01.04.2007 - 31.03.2008, 01.04.2009 - 31.03.2010 oraz 01.04.2010 - 31.12.2011, przygotowane zostały w oparciu o nieprawidłowe okresy sprawozdawcze. Błąd ten popełniony w poprzednich latach obrotowych zniekształcił wynik finansowy tamtych lat, w związku z tym, sprawozdań finansowych za poprzednie lata nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy za lata obrotowe zgodne z umową spółki oraz przepisami prawa podatkowego i bilansowego. Powyższe skutkuje również tym, że zeznania podatkowe CIT-8 zostały sporządzone i złożone za nieprawidłowe okresy, a przychody i koszty uzyskania przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania wykazane zostały w nieprawidłowej wysokości.

Spółka stoi na stanowisku, że jedynym sposobem naprawy tego błędu jest ponowne obliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania na podstawie danych z prowadzonej dotychczas ewidencji rachunkowej, przekształconych tak, aby możliwe było ustalenie przychodów i kosztów podatkowych za właściwe okresy.

Ponieważ zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani określać wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku na podstawie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - to aby ustalić sposób prawidłowego obliczenia wyniku podatkowego za minione okresy sprawozdawcze, konieczna jest analiza przepisów dotyczących ewidencji rachunkowej.

Jeżeli sprawozdania za poprzednie lata obrotowe zostały zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, nie podlegają one korekcie. Wykryte błędy stwierdzone w roku 2012, po zatwierdzeniu sprawozdania, należy ująć w sprawozdaniu bieżącym, czyli w sprawozdaniu za rok obrotowy 01.01.2012 - 31.12.2012. Zgodnie bowiem z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: "jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, (...) powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. (...) Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych"".

Ze względu na to, że błąd został popełniony w poprzednich okresach sprawozdawczych, za które księgi zostały już zamknięte, a sprawozdania za ten okres zatwierdzone, oczywistym jest, zdaniem Spółki, że korekty błędu należy dokonać tylko w księgach tego roku, w którym błąd został ujawniony, czyli w księgach roku 2012.

Wprawdzie cytowany powyżej przepis nie stanowi wprost przedmiotu interpretacji organów podatkowych, jednakże z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tekst jedn.: w tym przypadku właśnie zgodnie z ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja", zgodnie z którym błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego.

Na podstawie wytycznych zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 Wnioskodawca, zakładając, że błąd popełniony w latach poprzednich jest istotny:

Ponadto, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach Spółka powinna ujawnić następujące informacje dotyczące korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

W przypadku, gdyby okazało się, że ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach Spółka powinna wskazać na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podać, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Zdaniem Spółki, ewidencja rachunkowa skorygowana zgodnie z wyżej przytoczonymi regulacjami w zakresie prawa bilansowego, spełnia warunki stawiane przez art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na jej podstawie możliwe jest określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za poszczególne lata podatkowe.

Uprawnienie do złożenia korekty zeznania podatkowego daje art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach (art. 81b Ordynacji podatkowej). A zatem, jeśli nie wystąpi żadna z sytuacji określonych w ww. art. 81b Ordynacji podatkowej, to Spółka ma prawo skorygować zeznania roczne za minione lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego i kolejnych lat podatkowych,

* prawidłowe - w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych.

Zgodnie z 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z powyższego wynika więc, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - co do zasady - ciąży na podatnikach.

Podstawowym okresem rozliczeniowym tego podatku - tj. okresem, za który ustala się podstawę opodatkowania tym podatkiem, składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz dokonuje zapłaty należnego podatku jest rok podatkowy.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 omawianej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

* zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika,

* zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (art. 8 ust. 5 ustawy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że termin dla zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego ma charakter terminu materialnoprawnego i nie podlega przywróceniu. Jego uchybienie jest równoznaczne z brakiem skutecznego zawiadomienia organu o przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy - rokiem podatkowym podatnika pozostaje tym samym rok kalendarzowy.

W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wynika, iż wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Zatem wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.

W omawianym art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto również zastrzeżenia odnoszące się do określania okresu trwania roku podatkowego w pewnych szczególnych sytuacjach, a mianowicie w przypadku:

* podjęcia po raz pierwszy działalności, tj. ustalania pierwszego roku podatkowego (art. 8 ust. 2-2a);

* zmiany roku podatkowego, tj. ustalania pierwszego po zmianie roku podatkowego (art. 8 ust. 3);

* wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, tj. ustalania "skróconego" roku podatkowego (art. 8 ust. 6).

Mając na uwadze fakt, że Spółka przyjęła za pierwszy rok podatkowy - rok niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a następne lata podatkowe powinny kończyć się z upływem kolejnych lat kalendarzowych, wskazać w tym miejscu należy na poniższe regulacje prawne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna działalność i wybierze rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, jego pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, ale nie dłużej niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Nie ma przy tym znaczenia, w której połowie roku kalendarzowego rozpoczął działalność.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wolą ustawodawcy podatnik ma możliwość przyjęcia jako roku podatkowego - roku kalendarzowego albo innego okresu dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych. Jednocześnie podatnik może zmienić wybrany sposób określania roku podatkowego, tj. zmienić rok podatkowy z kalendarzowego na inny niż kalendarzowy i odwrotnie. Zastrzec jednak należy, że zmiana taka będzie skuteczna, jeśli będzie wynikać ze zmian postanowień dokumentu regulującego zasady ustrojowe podatnika oraz jeśli zostanie o niej poinformowany właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalenia pierwszego roku podatkowego po takiej zmianie. Co istotne, wprowadza on wymóg, zgodnie z którym pierwszy rok podatkowy po zmianie nie może trwać krócej niż dwanaście i dłużej niż dwadzieścia trzy miesiące.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego i kolejnych lat podatkowych uznać należało za prawidłowe.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zdania, że zgodnie z zapisem w umowie Spółki:

* pierwszy rok podatkowy powinien trwać od dnia rozpoczęcia działalności Spółki do dnia 31 marca 2006 r.;

* drugi rok podatkowy - ze względu na zapis w umowie, iż następne lata obrotowe (podatkowe) kończą się z upływem kolejnych lat kalendarzowych - powinien trwać od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.,

* kolejne lata podatkowe - powinny obejmować okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Tak ustalone lata podatkowe będą więc - pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 8 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - okresami, za które podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności ustalić podstawę opodatkowania, złożyć zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym i dokonać zapłaty należnego podatku.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z korektą zeznań podatkowych złożonych przez Spółkę, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

O możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych traktują z kolei przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast, jak stanowi art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie dokonując stosownych korekt należy mieć na uwadze fakt, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zatem w świetle powyższego, jeśli nie wystąpi żadna z sytuacji określonych w ww. art. 81b Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca ma możliwość skorygowania złożonych zeznań podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo podnieść należy, że przepisy o postępowaniu dowodowym nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w treści wniosku zainteresowanego. Wobec powyższego, wydając niniejszą interpretację indywidualną, nie dokonano analizy dokumentów załączonych do wniosku Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.