ILPB3/423-449/08/09-S/MC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na organizację szkoleń dla kontrahentów, w tym na zapewnienie atrakcji w czasie wolnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 101/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją szkoleń dla kontrahentów jest

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 14 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją szkoleń dla kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest światowym liderem w produkcji izolacji technicznych i osłon zabezpieczających. W celu wzrostu sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów, a tym samym zwiększenia przewagi konkurencyjnej w segmencie podmiotów zajmujących się produkcją izolacji technicznych i osłon zabezpieczających, a także utrzymania kanałów dystrybucji oferowanych przez Spółkę produktów, Spółka zdecydowała się organizować szkolenia dla swoich kontrahentów, zajmujących się dalszą dystrybucją produkowanych przez Spółkę towarów. Przyjęta przez Spółkę forma prezentacji informacji o wyrobach produkowanych przez Spółkę podyktowana jest faktem, iż inny sposób jest czasochłonny (indywidualne spotkania z pracownikami kontrahentów) albo mało skuteczny (przesyłanie drogą pocztową informacji handlowej).

Osoby uczestniczące w szkoleniach są związane z branżą, w której Spółka działa, a wiadomości uzyskane w trakcie szkolenia są pomocne w wykonywanej przez nich pracy. Szkolenia odbywają się poza siedzibą Spółki, a ich przedmiotem jest zastosowanie najnowszych technologii stosowanych w produktach oferowanych przez Spółkę, dających przewagę nad innymi produktami oferowanymi przez konkurencję, a także szkolenie z zakresu ich montażu oraz instalacji. Wszelkie wydatki związane z organizacją szkoleń, tj. przewóz uczestników szkolenia, ich zakwaterowanie oraz wyżywienie, a także zapewnienie różnego rodzaju atrakcji w czasie wolnym - ponosi Spółka. Ponadto Spółka ponosi wydatki związane z wynajęciem sali konferencyjnej, sprzętu do prezentacji oraz wynagrodzenia wykładowców.

Pismem z dnia 7 października 2008 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny, informując, iż zapewnia kontrahentom następujące atrakcje w czasie wolnym:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki w związku z organizacją szkolenia będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki w całości powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo argumenty prawne przemawiające za prawidłowością swojego stanowiska.

Spółka wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Dla uznania zatem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku, obie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a także utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, jako wydatki poniesione "w celu osiągnięcia przychodów" powinny być kwalifikowane wszelkie wydatki, dzięki poniesieniu których, zgodnie z zasadami racjonalności ekonomicznej, podatnik może oczekiwać uzyskania przychodów. Przy czym, użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzyskania przychodów" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje bezpośrednio w takim związku przyczynowo - skutkowym, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Należy w tym miejscu położyć nacisk na sformułowany przez ustawodawcę warunek, iż wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Związek między poniesionym kosztem, a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) stwierdził następująco: " (...) Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód)".

Powyższą argumentację wspiera stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 listopada 1994 r. (sygn. akt SA/Wr 1242/94), w którym stwierdził: "Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zdarzają się jednak sytuacje, w których związek nie jest tak wyraźny. Należy je rozwiązywać posługując się zdrowym rozsądkiem".

Powyższy wyrok słusznie wskazuje, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, dały się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, tj. znaleźć przełożenie na spodziewany przychód.

Spółka pragnie przy tym jednoznacznie podnieść, że ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie pojęcie bezpośredniego związku kosztu z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą nie może być utożsamiane z charakterem poniesionego wydatku, uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który to może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni - związany z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 159/04, który uznał, że "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty i wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych".

W analogicznym tonie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z 26 kwietnia 2002 r., PB3-8214-99/WK/02, gdzie stwierdził, iż " (...) wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy (...)".

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny - a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, spełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - będzie mógł stanowić koszt do celów podatkowych. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powyższy związek jest bezsprzecznie spełniony, co Spółka wykazuje poniżej.

Spółka podkreśla, iż wszelkie wydatki na organizację szkolenia, na którym Spółka prezentuje swoje wyroby są zgodne z zasadami racjonalności ekonomicznej, gdyż warunkują skuteczną sprzedaż (prowadzenie działalności gospodarczej) i tym samym uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka organizując bowiem szkolenia dla swoich kontrahentów umożliwia im uzyskanie wiedzy dotyczącej produktów, która jest przydatna w wykonywaniu przez nich pracy, polegającej na dalszej dystrybucji produktów Spółki.

W konsekwencji, organizowane przez Spółkę szkolenia powodują wzrost wiedzy na temat oferowanych przez nią produktów, co skutkuje zwiększeniem osiąganych przez Spółkę przychodów. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki nie są wydatkiem samym w sobie służącym szeroko rozumianej reprezentacji (w tym konsumpcji), lecz realizacji dalej idącego celu, jakim jest prezentacja walorów technicznych i konstrukcyjnych sprzedawanych przez Spółkę towarów.

Podatnik podkreśla ponadto, iż zorganizowanie szkolenia na temat sprzedawanych przez Spółkę produktów jest wynikiem rachunku ekonomicznego Spółki i dążenia do maksymalizacji uzyskiwanych przychodów (oraz ograniczania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej). Ze specyfiki branży, w której Spółka działa, wynika konieczność zapoznania i przekonania klienta o sprzedawanym towarze, tj. podkreślenia jego indywidualnych walorów bądź rozwiązań technicznych w nim zastosowanych, dających przewagę nad produktami oferowanymi przez konkurencję. Spełnienie tego założenia najskuteczniej jest realizowane nie poprzez indywidualne spotkania z pracownikami kontrahentów (czasochłonność), czy też poprzez przesyłanie informacji handlowej (niska skuteczność), ale poprzez szkolenia, na których oprócz zapoznania się z parametrami technicznymi produktów sprzedawanych przez Spółkę są realizowane szkolenia dotyczące sposobu montażu sprzedawanego przez Spółkę towaru.

Dzięki charakterowi szkolenia, na którym obecni są pracownicy kontrahentów, pracownicy Podatnika są w stanie nawiązać z nimi bezpośrednie relacje. Te kontakty zapewniają lepszą komunikację i zrozumienie potrzeb klientów Spółki, co przyczynia się niewątpliwie nie tyle do utrzymania, ale także wzrostu przychodów Spółki, pochodzących ze współpracy gospodarczej z tymi kontrahentami.

W świetle powyższego, Spółka wskazuje, iż związek poniesionych wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem szkolenia z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jest oczywisty. Z jednej strony bowiem ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia zapoznanie kontrahentów (w tym potencjalnych) z produkowanymi przez Spółkę wyrobami, co w konsekwencji może się przyczynić do zwiększenia przychodów Spółki. Z drugiej strony służy wykluczeniu najmniej efektywnych marketingowo sposobów promocji produkowanych przez Spółkę wyrobów. W rezultacie należy stwierdzić, że mimo, iż poniesienie tego wydatku nie gwarantuje uzyskania przychodu, to jednak pośrednio pozwala racjonalnie przyjąć, że dzięki lepszej znajomości właściwości produktów Spółki wśród kontrahentów, zwiększy się zapotrzebowanie na oferowane przez Podatnika produkty. Tym samym należy uznać, iż pierwsza przesłanka zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezsprzecznie spełniona.

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajmują organy skarbowe. Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 13 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/SOI/423-6/07/DW w stanie faktycznym dotyczącym szkoleń dla osób współpracujących stwierdził: " (...) Niewątpliwie jest to działanie, którym Spółka przyczynia się do wzrostu umiejętności swoich pracowników i współpracujących agentów, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie osiągniętych przychodów. Zachowany więc zostaje podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakim jest istnienie między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego, czyli wpływu określonego wydatku na powstanie przychodu lub jego zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów (...)", a także Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w piśmie z 18 października 2006 r., sygn. I-1/415/475/31/2006/AD, w którym stwierdził, iż " (...) Szkolenia organizowane przez Spółkę dla swoich kontrahentów, jak i dla innych podmiotów są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i co do zasady powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (...)".

Brak wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wydatki opisane w niniejszym wniosku nie są objęte żadnym z wyłączeń z możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, w opinii Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z organizacją szkolenia nie mogą zostać uznane za wydatki związane z reprezentacją (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Słownikowa definicja "reprezentacji" oznacza, że jest to uzewnętrzniony wysoki standard życia, związany ze szczególną pozycją społeczną; okazałość; wytworność (Słownik Współczesnego Języka Polskiego - Wilga, Warszawa 1998 r.). Podobny pogląd podzielają sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 stwierdził, iż " (...) pojęcie reprezentacji odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów, kontrahentów (...)".

Spółka odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uważa, że charakter poniesionych wydatków związanych m.in. z zakwaterowaniem, wyżywieniem kursantów w trakcie szkolenia, czy też zapewnieniem różnego rodzaju atrakcji w czasie wolnym nie jest wydatkiem mającym na celu wywołanie jak najlepszego wrażenia o Spółce. Wydatki te nie wiążą się bowiem z wystawnością czy okazałością. Ich poniesienie nie jest warunkowane dążeniem do wywołania dobrego wrażenia o Podatniku. Należy więc uznać, iż skoro wydatki związane z organizacją szkolenia nie są wydatkami samymi w sobie służącymi reprezentacji, lecz służą realizacji dalej idącego celu (prezentacja walorów technicznych i konstrukcyjnych produkowanych wyrobów), stąd też nie powinny stanowić kosztów reprezentacji, lecz koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty obejmujące wydatki na wynajęcie sali konferencyjnej, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na przejazd, wyżywienie i zakwaterowanie przedstawicieli klientów biorących udział w imprezie, a także zapewnienie im różnego rodzaju atrakcji w czasie wolnym będą stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki, albowiem poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją, w tym konsumpcją. W rezultacie należy je traktować kompleksowo jako koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka jednocześnie pragnie wskazać, iż analogicznie w tej kwestii wypowiadają się komentatorzy prawa podatkowego, przykładowo H. Lubińska w publikacji "Reprezentacja w przepisach o podatku dochodowym" zamieszczonej w Rachunkowość Nr 8/2007, s. 5 stwierdziła, iż " (...) Pierwotnym warunkiem dyskwalifikującym takie wydatki jako koszty uzyskania przychodu jest cel, którego realizacji służy - reprezentacja. Jeżeli pożywienie i napoje nie służą reprezentacji, lecz innym celom pomocnym w osiągnięciu przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (...), to będą one stanowić koszt uzyskania (...)".

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. II FSK 1008/05, który w tezie wyroku stwierdził, że " (...) W tej sytuacji koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia, jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Okoliczności te w rozpatrywanej sprawie są niesporne. Należy je zatem traktować kompleksowo i niezrozumiałym jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji. W rozumowaniu Sądu wystąpił błąd logiczny (...)". Następnie w uzasadnieniu Sąd jednoznacznie stwierdził, iż " (...) W niniejszej sprawie Sąd l instancji popełnił tzw. błąd w subsumpcji czyli wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość ta przejawia się w przyjęciu, że wydatki na nabycie usług pobytowych i gastronomicznych dla uczestników szkoleń, będących klientami firmy, mają charakter wydatków związanych z reprezentacją. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego", M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981 r., T. II str. 48 - reprezentacja to okazałość, wystawność w trybie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika /firmy/, wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów, itp. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck Warszawa 1997 r.).

Nie jest w tym znaczeniu reprezentacją ani też reklamą - działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów /klientów/ firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. W niniejszej sprawie szkolenia organizowane przez skarżącą niewątpliwie miały charakter instruktażowy, bowiem klienci byli szkoleni w zakresie instalowania, użytkowania, czyszczenia czy też konserwacji skomplikowanych wyrobów nabywanych od Spółki. W tej sytuacji, koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia, jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Okoliczności te w rozpatrywanej sprawie są niesporne. Należy je zatem traktować kompleksowo i niezrozumiałym jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji. W rozumowaniu Sądu wystąpił błąd logiczny".

Spółka ponadto podkreśla, iż pogląd przedstawiony w niniejszym stanie faktycznym zyskał uznanie wielu organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423-44/08-5/MC, stwierdził, iż " (...) Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka organizuje nieodpłatne, wewnętrzne szkolenia zarówno dla pracowników jak i dla osób trzecich świadczących na rzecz Spółki usługi pośrednictwa sprzedaży, w zakresie polityki handlowej. Ich celem jest zaznajomienie uczestników z nowoczesnymi formami sprzedaży, sposobami pozyskiwania klientów, a także udzielanie informacji o nowościach w asortymencie towarów oferowanych przez Spółkę. Umiejętności zdobyte na owych szkoleniach są wykorzystywane przez ww. osoby podczas wykonywania ich obowiązków służbowych. Zatem koszty organizacji ww. szkoleń (wydatki organizacyjne, przejazd, nocleg, wyżywienie), odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania dla celów podatkowych (...)".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, można wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423-46/08-2/MM, w którym zauważono, iż "Wydatki, takie jak koszty zakupu artykułów żywnościowych Wnioskodawca może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odbyte szkolenie miało na celu uzupełnienie bądź zdobycie wiedzy związanej bezpośrednio z pracą wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy" oraz pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/SOI/423-6/07/DW, który stwierdził, iż " (...) Zatem, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Towarzystwo ma prawo zaliczyć koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców, a także koszty wyżywienia pracowników oraz agentów biorących udział w szkoleniu. Należy uznać, że w analizowanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztu uzyskania przychodu nie stanowią koszty reprezentacji, w szczególności koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (...)".

Podsumowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 października 2008 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-449/08-4/MC, w której stanowisko Spółki uznał za

W interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), koszty szkoleń, obejmujące wydatki na: wynajem sali, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenie wykładowców, usługi hotelowe, zakup produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych pod warunkiem, że nie noszą znamion reprezentacji, stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki, jeżeli szkolenia przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosownie do omawianego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonalne i wykazują związek przyczynowo - skutkowy z przychodami) oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

Natomiast wydatki poniesione na organizację dla kontrahentów atrakcji w czasie wolnym, mających charakter rozrywkowy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku tych kosztów z przychodem. Ponadto wydatki te nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr ILPB3/423W-85/08-2/BN).

W związku z powyższym, Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła w dniu 9 stycznia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 21 maja 2009 r. wyrok - prawomocny od dnia 14 lipca 2009 r. - sygn. akt I SA/Wr 101/09, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu była możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację czasu wolnego uczestników szkolenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał skargę za zasadną i stwierdził, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że czas po ściśle rozumianym szkoleniu, odpowiednio zorganizowany, sprzyja zapewnieniu lepszej komunikacji, a co za tym idzie, zrozumieniu potrzeb klientów Spółki. W dalszej kolejności niewątpliwie może przyczynić się do utrzymania i wzrostu przychodów, pochodzących ze współpracy gospodarczej z kontrahentami będącymi uczestnikami szkolenia. Tym samym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić z twierdzeniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że powyższe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z przychodem, gdyż wymóg związku przyczynowo - skutkowego, który wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak najbardziej spełniają. Ocena przedmiotowych wydatków winna nastąpić z punktu widzenia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc czy należą do grupy kosztów, które - zgodnie z tym przepisem - nie są kosztami uzyskania przychodu, a konkretnie - czy stanowią wydatki na reprezentację, o których mowa w punkcie 28 tego przepisu. Strona skarżąca wskazała, że w czasie wolnym podczas szkolenia zapewnia jego uczestnikom m.in. karaoke, loterie, różnego rodzaju turnieje, gry ruchowe z nagrodami i bez nagród. Wymienione atrakcje w istocie mogą służyć jako zachęta dla kontrahentów do uczestnictwa w przyszłych szkoleniach, co wiązałoby się z kontynuacją współpracy ze Spółką i jednocześnie zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, należałoby się jednak zastanowić, czy były one konieczne do przeprowadzenia samego szkolenia, czy też służyły do tworzenia wizerunku Spółki. Sąd wskazał również, iż nie można uznać jako elementu niezbędnego dla przeprowadzenia szkolenia dodatkowych atrakcji, organizowanych w celu wypełnienia czasu wolnego już poza nim. Dokonując natomiast oceny wydatków na organizację czasu wolnego, który został opisany przez Spółkę, należy mieć też na uwadze poszczególne jego elementy, takie jak turnieje, czy loterie z nagrodami, które już same w sobie mogą mieć cechy reprezentacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku WSA, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację.

Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej.

Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Podzielając natomiast stanowisko NSA z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.), które zostało zawarte w wyroku, jaki zapadł w niniejszej sprawie, tut. Organ stwierdza, iż reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, iż wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na organizacją szkoleń związanych z prezentacją informacji o wyrobach produkowanych przez Spółkę niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dzięki współpracy z kontrahentami, będącymi ich uczestnikami.

Wydatki te spełniają zatem podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją przedmiotowych szkoleń należy również rozstrzygnąć, czy poszczególne jego elementy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją szkoleń, jak wynajem sali, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenia wykładowców, zakup usług hotelowych, wyżywienie, niemające cech reprezentacji, prawidłowo udokumentowane dla celów podatkowych w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przytaczając bowiem za wyrokiem WSA pojęcie "szkolenia", stwierdzić należy, iż obejmuje ono swym zakresem przede wszystkim przekazywanie wiedzy, informacji o charakterze teoretycznym i / lub praktycznym.

Natomiast, wydatki na zapewnienie kontrahentom atrakcji w czasie wolnym (tj. wyżywienie dla uczestników szkolenia podczas wspólnego grillowania bądź pieczenia kiełbasek na ognisku, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych dla uczestników szkolenia - turnieje piłki nożnej bądź siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych dla uczestników szkolenia wraz z nagrodami - turnieje piłki nożnej bądź siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych, konkursy i loterie dla uczestników szkolenia z nagrodami i bez nagród, wspólne tańce i śpiewy dla uczestników szkolenia przy ognisku - karaoke), mają charakter rozrywkowy i nie stanowią elementu niezbędnego dla przeprowadzenia szkolenia, czyli przekazania stosownej wiedzy na temat produktów Spółki. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Przedmiotowe wydatki noszą zatem znamiona reprezentacji i tym samym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, postanowień urzędów skarbowych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.